Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 августа 2013 г. N Ф05-9222/13 по делу N А40-72098/2012

г. Москва

26 августа 2013 г.

Дело N А40-72098/12-91-400

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 августа 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.,

судей Егоровой Т.А., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Александров А.Г. по дов. N 216 от 10.06.2013, Козарь А.Д. по дов.N 42 от 27.02.2013, Мынов С.В. по дов. N 292 от12.08.2013

от ответчика: Тимофеева Ю.М. по дов. N 06-14/01731 от 23.01.2013, Шмытов А.А. по дов. N 06-17/30629 от 16.10.2012, Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/21722 от 29.07.2013, Мухачев А.В. по дов. б/н от 12.08.2013, Болдырева М.В. по дов. N 06-14/21263 от 24.07.2013

рассмотрев 19 августа 2013 г. в судебном заседании кассационную жалобу ООО КБ "Монолит"

на решение от 27.12.2012

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 24.04.2013

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Поповой Г.Н.,

по заявлению ООО КБ "Монолит" (ОГРН 102773959953)

о признании недействительным решения

к МИФНС России N 50 по г.Москве (ИНН 7702265064)

УСТАНОВИЛ: Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.12.2012 требования Общества с ограниченной ответственностью КБ "Монолит" (далее - заявитель, Банк, ООО КБ "Монолит") удовлетворены частично. Признано недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) от 10.02.2012 N 634 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2.1.11, 2.1.12. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество не согласилось с судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, полагая, что судами неправильно применены нормы материального и процессуального права.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налогового органа возражали против доводов жалобы заявителя, считая судебные акты законными и обоснованными.

Законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт проверки N 458 от 22.11.2011. и с учетом итогов рассмотрения возражений общества, налоговым органом вынесено решение N 634 от 10.02.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 220 081,76 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); начислены пени по налогу на прибыль в размере 1 328 011,60 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 10 631 193,18 руб. с учетом установленного завышения налога, подлежащего уплате за 2008 год в сумме 22 623 150,73 руб., штрафы и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 год без учета суммы убытка, заявленного в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 58 604 469 руб., с отражением убытка по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 72 334 738,65 руб. (пункт 3 резолютивной части решения).

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 27.04.2012 решение инспекции изменено путем отмены в части пункта 3 резолютивной части решения.

Считая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из незаконности решения налогового органа.

Отменяя решение суда в обжалуемой заявителем части, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что осуществление заявителем сделки купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам не порождает перехода права собственности на драгоценные металлы к ОАО "Красцветмет".

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Пункт 2.1.11 решения инспекции.

В ходе проверки инспекция установила, что в проверяемом периоде Банком осуществлялись операции по привлечению во вклады (депозиты) драгоценных металлов в обезличенном виде в рамках договоров, заключенных с ОАО "Красцветмет". При этом операциям по привлечению драгоценных металлов во вклады (депозиты) предшествовала продажа Банком драгоценного металла ОАО "Красцветмет" по согласованному курсу продажи. Данная операция осуществлялась с использованием обезличенных металлических счетов без фактической поставки драгоценного металла в физической форме, открытых Банком в соответствии с договорами обезличенных металлических счетов (для юридических лиц), заключенными с ОАО "Красцветмет". В дальнейшем драгоценные металлы в обезличенной форме, учитываемые на обезличенном металлическом счете ОАО "Красцветмет", привлечены Банком во вклады (депозиты). По окончании сроков действия договоров вклада (депозитов) драгоценные металлы вновь зачислялись на обезличенные металлические счета, после чего ОАО "Красцветмет" продавал обезличенные драгоценные металлы Банку по согласованному курсу покупки.

В целях бухгалтерского учета при продаже кредитной организацией драгоценного металла путем зачисления на обезличенные металлические счета клиентов (балансовые счета N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах") в учете кредитной организации могут возникнуть положительные/отрицательные разницы, обусловленные отклонением стоимости продажи драгоценного металла от его учетной стоимости, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации. Аналогично при покупке кредитной организацией драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (далее - ОМС) клиентов, также могут возникнуть положительные/отрицательные разницы, обусловленные отклонением стоимости покупки драгоценного металла от его учетной стоимости. В целях бухгалтерского учета балансовые счета N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах" (в данном случае на них учитываются драгоценные металлы клиентов в обезличенном виде и привлеченные депозиты) подлежат переоценке в связи с изменением учетных цен на драгоценные металлы.

Основанием для доначисления налога послужили выводы Инспекции о неправомерном учете Банком в составе доходов/расходов, учитываемых при определении налоговой базы по итогам отчетного (налогового) периода:

- финансовых результатов, возникающих при проведении операций купли-продажи драгоценных металлов с отражением по ОМС, обусловленных требованиями Центрального банка Российской Федерации, предъявляемыми к правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями;

- результатов переоценки (положительной и отрицательной) драгоценных металлов, числящихся на ОМС (обезличенный металлический счет), осуществляемой в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации, предъявляемыми к правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями.

По мнению Инспекции, применительно к рассматриваемой ситуации финансовый результат должен был определяться заявителем на дату обратной покупки у ОАО "Красцветмет" драгоценного металла, учитывавшегося на ОМС, как разница между стоимостью его продажи и обратной покупкой.

Указанный вывод налогового органа основан на анализе статей 269, 290, 291, 331, 271 НК РФ во взаимосвязи с Положением Центрального банка Российской Федерации от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" и Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценным металлах и драгоценных камнях".

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что заявитель при реализации драгоценных металлов, числящихся на ОМС, правомерно отразил финансовые результаты в налоговой базе по налогу на прибыль, учет драгоценных металлов в целях налогообложения прибыли для банков имеет особенности.

Отменяя решение суда первой инстанции по обсуждаемому эпизоду, суд апелляционной инстанции сделал вывод, что при проведении операций по купле-продаже драгоценных металлов с отражением по ОМС применение положений норм Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок учета операций с драгоценными металлами, является неправомерным, поскольку на ОМС учитываются обязательства, выраженные в драгоценных металлах (учет переоценки которых не предусмотрен НК РФ; реально драгоценный металл не находится у Банка; у Банка отсутствует покупная стоимость металла (Банк реально металл не покупает) и отсутствует переход права собственности на металл, зачисляемый на ОМС.

Суд кассационной инстанции полагает, выводы суда апелляционной инстанции являются обоснованными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и действующему законодательству.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 290 и подпункту 5 пункта 2 статьи 291 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли доходом банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 и подпункт 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли на основании статьи 331 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.

Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Вышеуказанные положения норм Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют, что налогоплательщик - банк при реализации драгоценных металлов отражает в доходах (расходах) по налогу на прибыль организаций результаты переоценки драгоценных металлов: доходом является положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.

Проведение переоценки и определение ее результатов кредитной организацией осуществляются в соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 действующего Порядка определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете, утвержденного Центробанком России 26.03.2007 N 302-П. Переоценка драгоценных металлов осуществляется путем умножения количества драгоценного металла, числящегося в аналитическом учете на лицевых счетах с соответствующим кодом, на учетную цену данного драгоценного металла. Отрицательная переоценка определяется как: уменьшение рублевого эквивалента активов и требований; увеличение рублевого эквивалента обязательств. Положительная переоценка определяется как: увеличение рублевого эквивалента активов и требований; уменьшение рублевого эквивалента обязательств.

Активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей) отражаются в балансе кредитной организации, а также остатки по внебалансовым счетам исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий). Пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы в рубли (переоценка драгоценных металлов) осуществляется путем умножения массы драгоценного металла на учетную цену соответствующего аффинированного драгоценного металла. Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня.

В соответствии с пунктом 1.18 части I названного Положения N 302-П в номер лицевого счета, открываемого для учета операций в драгоценных металлах, включается трехзначный код соответствующего драгоценного металла в соответствии с Классификатором валют по межправительственным соглашениям, используемым в банковской системе Российской Федерации (Классификатор клиринговых валют). Счета аналитического учета по операциям с драгоценными металлами могут вестись только в учетных единицах чистой (для золота) или лигатурной (для серебра, платины и палладия) массы металла (далее - учетная единица массы) либо в учетных единицах массы и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях. При ведении счетов только в учетных единицах массы итог остатков по всем лицевым счетам в драгоценных металлах соответствующего балансового счета второго порядка должен отражаться в регистрах бухгалтерского учета в рублях по действующим учетным ценам Центрального банка Российской Федерации на драгоценные металлы (далее - учетная цена на драгоценные металлы). Эти данные должны использоваться для сверки аналитического учета с синтетическим.

При приобретении драгоценных металлов (в том числе по срочным сделкам) разница между ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода прав, относится на счета по учету доходов или расходов. В отчете о прибылях и убытках доходы от указанных операций отражаются по символу 12403 "Доходы от проведения операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями", расходы по указанным операциям отражаются по символу 22203 "Расходы по проведению операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями". Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счетам. Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня. Ежедневный баланс на 1 января составляется исходя из учетных цен на соответствующий аффинированный драгоценный металл, действующих на 31 декабря.

Следовательно, сумма положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего определения доходов (расходов) при реализации указанных драгоценных металлов.

Исследовав доказательства, представленные в материалы дела, суд установил, несмотря на то, что в соответствии с требованиями по ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях результат от операций покупки-продажи драгоценных металлов определяется в виде реализованной разницы между учетной ценой и ценой покупки (продажи), для целей налогообложения учитывается разница между продажной и покупной стоимостью драгоценных металлов с учетом переоценки. Заявителем использован такой подход в целях налогового учета по операциям, связанным с приобретением и последующей реализацией драгоценных металлов путем физической поставки. Иной подход реализуется Банком в целях налогового учета по операциям, связанным с реализацией драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам и последующим декларируемым приобретением драгоценного металла, учитываемого на обезличенных металлических счетах клиентов.

Установленные в ходе рассмотрения спора обстоятельства, позволили суду апелляционной инстанции сделать вывод, что при покупке и последующей продаже металла в физической форме ООО КБ "Монолит" не учитывало отклонения цен покупок/продаж от учетной цены, установленной на дату постановки/снятия (дата перехода права собственности на слитки драгоценных металлов) драгоценных металлов с баланса Банка. Учет данных разниц осуществляется единовременно при реализации ранее приобретенного металла через механизм, установленный соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при отражении в налоговом учете операций с отражением по ОМС данные разницы ООО КБ "Монолит" учитываются, что аналогично отражению в налоговом учете операций, связанных с операциями купли-продажи иностранной валюты.

Принимая во внимание положения статей 250, 265, подпункта 4 пункта 2 статьи 290, подпункт 4 пункта 2 статьи 291 НК РФ, суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу о том, что при проведении операций по купле-продаже драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам, применение указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок учета операций с драгоценными металлами, является неправомерным, поскольку на обезличенном металлическом счете клиентов учитываются обязательства, выраженные в драгоценных металлах (учет переоценки которых не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации); реально драгоценный металл не находится у налогоплательщика - банка (несоблюдение условия о том, что переоценка осуществляется за период нахождение металла у налогоплательщика - банка); у налогоплательщика - банка отсутствует покупная стоимость металла (налогоплательщик - банк реально металл не покупает), а также отсутствует переход права собственности на металл, зачисляемый на ОМС.

Учитывая положения статьи 1, пункта 6 статьи 2 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ, пункты 2.2, 2.3, 8.1, 9.3, 11 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение Банка России N 50), статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции исходил из того, что заявитель получить право собственности на драгоценные металлы может только по договору, поскольку не осуществляет деятельности по добыче или аффинажу драгоценных металлов; на момент заявляемой реализации Банк не имел драгоценных металлов, что подтверждается выписками по счетам учета драгоценных металлов, и соответственно осуществление заявителем сделки купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенным металлическим счетам не порождает перехода права собственности на драгоценные металлы к ОАО "Красцветмет"; последующее привлечение драгоценных металлов, учитываемых на обезличенном металлическом счете ОАО "Красцветмет", в депозит (с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации следует оценивать как передачу в собственность Банку драгоценных металлов) с последующим обязательством их возвратить, следует признать не операцией заимствования драгоценных металлов.

Выводы суда апелляционной инстанции являются обоснованными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В жалобе Банк указывает на ошибочность выводов суда апелляционной инстанции, считая, что нормативные акты Банка России позволяют ему как специализированному участнику рынка драгоценных металлов осуществлять операции с драгоценными металлами, фактически не имея их в наличии. По мнению Банка, суд апелляционной инстанции рассматривает его как обычного участника хозяйственной деятельности, которому для реализации ценностей необходимо обладать ими в физической форме, не учитывая, что Банк является специализированным участником рынка драгоценных металлов.

Суд кассационной инстанции полагает, что доводы Банка не могут быть признаны обоснованными, поскольку выводы суда апелляционной инстанции основаны на анализе положений банковского законодательства, регулирующего вопросы осуществления сделок купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на обезличенном металлическом счете, в совокупности с нормами налогового законодательства, регулирующего вопросы учета в составе расходов/доходов сумм переоценки драгоценных металлов.

Вывод суда апелляционной инстанции основан на том, что на обезличенных металлических счетах учитываются требования и обязательства, выраженные в драгоценных металлах, переоценка которых Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена (для переоценки отсутствует актив (металл). По мнению Банка, объектом сделок с обезличенными драгоценными металлами могут быть только драгоценные металлы, а не права требования на них.

В данном случае, суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы суда апелляционной инстанции о том, что объектом договора обезличенного металлического счета и договора вклада (депозита) в обезличенных драгоценных металлах являются не драгоценные металлы, а права требования в отношении драгоценных металлов, при этом клиент имеет к банку не вещные, а обязательственные права требования.

Признавая доводы Банка несостоятельными, суд апелляционной инстанции исходил из следующих установленных обстоятельств по делу.

Учитывая, что ОАО "Красцветмет" имеет возможность изъять драгоценные металлы из хранилища Банка путем списания их с ОМС, фактическое исполнение договора будет определяться моментом истребования металла в физической форме со счета ОМС, или может быть прекращен встречной сделкой (обратной покупкой драгоценного металла, учитываемого на ОМС). При этом финансовый результат будет определяться разницей между ценой продажи обезличенного металла клиенту и затратами, понесенными по приобретению драгоценного металла в физической форме с учетом переоценки, проведенной за период его нахождения на балансе Банка, либо, как разница, между ценой продажи обезличенного металла клиенту и ценой его откупа.

При продаже/покупке банком драгоценного металла с отражением по обезличенному счету без физической поставки отсутствует необходимость учитывать и реализованные курсовые разницы, возникающие в результате отклонения цены продажи/покупки от учетной стоимости драгоценных металлов, установленной Банком России, поскольку в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпунктом 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ доход (расход) банка определяется при реализации драгоценных металлов, а под учетной стоимостью Налоговый кодекс Российской Федерации определяет их покупную стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Банка России. В случае же реализации обезличенных драгоценных металлов в рамках лимита позиции у налогоплательщика - банка отсутствует их учетная стоимость (покупная стоимость с учетом переоценки), а в случае приобретения обезличенного металла, числящегося на счете клиента, отсутствует сам факт реализации.

Таким образом, суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 39, пунктом 2 статьи 38 НК РФ, сделал правильный вывод о том, что при установленных обстоятельствах, сделки купли-продажи драгоценных металлов не порождают перехода права собственности на драгоценные металлы ОАО "Красцветмет", и следовательно, действия Банка по отражению в налоговой базе (доходы и расходы) результатов переоценки ОМС, являются неправомерными, не соответствуют нормам как налогового законодательства, так и нормам банковского законодательства.

В кассационной жалобе Банк, не соглашаясь с выводами суда апелляционной инстанции относительно схожести спорных правоотношений с заемными, полагает, что к отношениям Банка и ОАО "Красцветмет" должны применяться нормы о депозитном договоре и договоре обезличенного металлического счета. По мнению заявителя, к договору обезличенного металлического счета по аналогии закона должны применяться нормы о договоре банковского счета, поскольку, согласно Положения N 50, договоры займа указаны как отдельные сделки. Кроме того, заявитель ссылается на проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты", в котором отношения по обезличенному металлическому счету отнесены к главе 45 "Банковский счет".

Данный довод жалобы судом кассационной инстанции признается несостоятельным, так как сама конструкция договора обезличенного металлического счета не поименована в ГК РФ, и имеется несколько вариантов описания сущности рассматриваемого договора.

В данной ситуации существенным является то, что Банк, осуществив продажу обезличенного металла клиенту, получает денежные средства в его оплату (получает их в собственность) и до осуществления сделки по обратной покупке имеет возможность использовать их в своей деятельности.

Довод жалобы со ссылкой на выводы судебных инстанций по делу N А56-81805/2009, что право собственности на драгоценные металлы по сделкам на условиях поставки на обезличенный металлический счет переходит к покупателю с момента зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно признан несостоятельным.

Суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что выводы по указанному делу неприменимы к спорной правовой ситуации по рассматриваемому делу, поскольку в рамках дела N А56-81805/2009 не были предметом исследования и оценки положения статей 269, 290, 291, 331, 271 НК РФ), регламентирующие порядок осуществления налогоплательщиками - кредитными организациями переоценки драгоценных металлов, и специального банковского законодательства.

Из положений статьи 265 НК РФ следует, что финансовые результаты в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), а также суммовой разницы (возникшие обязательства и требования на дату перехода права собственности на иностранную валюту) подлежат учету при определении налоговой базы. Таким образом, в отношении курсовой и суммовой разницы (положительной и отрицательной), возникающей от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), законодателем прямо предусмотрен их учет в составе налоговой базы (обязательство в иностранной валюте). В ситуации с обезличенными металлическими счетами, на которых учитываются требования и обязательства, выраженные в драгоценных металлах, переоценка Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена (отсутствует актив (металл) для переоценки).

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пунктах 3, 7 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и принимая во внимание, что для целей налогообложения Банком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (переоценка требований и обязательств, выраженных в драгоценных металлах, что не предусмотрено законодательством о налогах и сборах), поскольку в действительности между Банком и ОАО ""Красцветмет" сложились правоотношения по заимствованию исключительно денежных средств, (доктрина приоритета содержания над формой), сделал обоснованный вывод о неправомерном учете Банком финансовых результатов в виде реализованных разниц, образовавшихся при продаже/покупке обезличенного драгоценного металла по сделкам с ОАО "Красцветмет", и положительного/отрицательного сальдо переоценки счетов по учету драгоценных металлов в обезличенном виде, принадлежащих ОАО "Красцветмет", а также счетов по учету привлеченных от ОАО "Красцветмет" депозитов в драгоценных металлах в обезличенном виде.

Пункт 2.1.12 решения инспекции.

Данный пункт решения взаимосвязан с пунктом 2.1.11 решения Инспекции. Основания, по которым Суд признал решение Инспекции недействительным, аналогичны приведенным в пункте 2.1.11.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что 15.02.2007 Банком в соответствии с дополнительным соглашением к Генеральному соглашению от 09.02.2007 N 01, заключенному с ОАО "Красцветмет", принят во вклад обезличенный драгоценный металл, ранее зачисленный на обезличенный металлический счет ОАО "Красцветмет" в результате принятия заявки на покупку драгоценных металлов от 13.02.2007 N 2 в рамках договора об общих условиях совершения сделок купли-продажи драгоценных металлов с отражением по обезличенному счету юридического лица от 09.02.2007 N 1-401/07. Стоимость продажи 170 000,00 грамм платины с зачислением на обезличенный металлический счет ОАО "Красцветмет" составила 175 298 900,00 руб. Дополнительными соглашениями от 15.08.2007 и 15.11.2007 срок возврата депозита был последовательно пролонгирован до 15.11.2007 и 25.12.2007.

25.12.2007 по факту перевода обезличенного металла со счета учета депозита на счет учета драгоценных металлов, принадлежащих ОАО "Красцветмет", в связи с окончанием срока действия вклада Банком осуществлена покупка 170 000,00 грамм платины по цене 1 205,39 руб./грамм и общей стоимостью 204 916 300,00 руб. в результате реализации заявки ОАО "Красцветмет" на продажу обезличенного металла от 25.12.2007 N б/н. Результатом совершения указанных сделок (продажа обезличенного металла ОАО "Красцветмет" и его последующая покупка) явился убыток в размере 29 617 400,00 руб. (204 916 300,00 руб. - 175 298 900,00 руб.). Кроме того, за пользование обезличенными металлами, принятыми во вклад, Банком ежемесячно начислялись проценты исходя из ставки 2,6% годовых (из расчета 365 дней в году) в граммах и пересчитывались в рубли по учетной цене драгоценного металла на конец отчетного месяца, выплачиваемые ежеквартально. За время нахождения обезличенных драгоценных металлов на счете по учету депозитов Банком начислено и выплачено процентов - 3 797 749,12 руб.

Для целей налогообложения указанных операций Банк руководствовался положениями статей 331, 290, 291 НК РФ, учитывая суммы доходов (расходов), образовавшихся при продаже/покупке драгоценных металлов с использованием обезличенного металлического счета по сделкам с ОАО "Красцветмет" и положительного/отрицательного сальдо переоценки счетов по учету драгоценных металлов на обезличенном металлическом счете, принадлежавших ОАО "Красцветмет", а также счетов по учету привлеченных от ОАО "Красцветмет" депозите в драгоценных металлах на обезличенном металлическом счете.

Инспекция, исходя из сделок, совершенных между Банком и ОАО "Красцветмет" с обезличенными драгоценными металлами, сделала вывод, что фактически между сторонами сложились заемные отношения, предметом которых (сделок) являются денежные средства, и соответственно, Банк должен руководствоваться иными нормами налогового законодательства при определении налоговых обязательств, в частности, статьями 250, 265, 270, 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами налогового органа.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суд кассационной инстанции полагает выводы суда апелляционной инстанции являются законными и обоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с указанными нормами текущая переоценка драгоценных металлов, учитываемых на балансовых счетах N 20309 "Счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах" (переоценка обязательств кредитных организаций, выраженных в драгоценных металлов), не должна признаваться в целях налогообложения прибыли, а подлежит учету в качестве суммовой разницы по долговому обязательству с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, по аналогии с суммовой разницей, возникающей при погашении валютного векселя без оговорок эффективного платежа (Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66).

Следовательно, помимо суммы процентов, начисленных Банком в размере 3 797 749,12 руб., процентами также следует признать и разницу в размере 29 617 400,00 руб. (отрицательная разница между фактически привлеченными денежными средствами в размере 175 298 900,00 руб. в результате продажи обезличенного металла и суммой денежных средств, возвращенной при обратной покупке этого же обезличенного металла, в размере 204 916 300,00 руб.).

Согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к ним относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии со статьей 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Следовательно, указанные положения свидетельствуют о том, что налогоплательщику необходимо избрать порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, из двух имеющихся: исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях; исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Следовательно, порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из учетной политики Банка на 2008 год, в которой помимо совокупности способов ведения бухгалтерского учета закреплены отдельные аспекты, связанные с ведением налогового учета, не установлен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли.

В связи с чем, суд правомерно указал, что предельная величина процентов, признаваемая расходом, подлежит определению исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, и только в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Учитывая положения пункта 1 статьи 328 НК РФ и ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на 25.12.2007 (дату, когда прекратились обязательственные права ОАО "Красцветмет" в отношении 170 000,00 грамм платины, числившихся на обезличенном металлическом счете, и когда становится возможным определить суммовую разницу по долговому обязательству, выраженному в условных денежных единицах), в размере 10% годовых, суд установил, что предельная величина процентов, которая может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли в виде процентов за пользование денежными средствами, должна определяться исходя из ставки в размере 11,1% годовых.

Сумма процентов, подлежащих признанию для целей налогообложения прибыли за время нахождения обезличенного драгоценного металла на счете учета (на счете учета депозита) обезличенного металла ОАО "Красцветмет", составляет 16 739 364,00 руб.; разница между суммой процентных расходов, подлежащих учету в соответствии с требованиями статей 252, 265, 269 и 270 НК РФ, и суммой расходов, фактически учтенных Банком, составляет 16 675 785,12 руб.

Учет Банком расходов, возникших в рамках заемных правоотношений, в полном объеме сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, привел к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на 16 675 785,12 руб.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда и отказал заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части пунктов 2.1.11, 2.1.12.

Доводами жалобы выводы суда апелляционной инстанции не опровергаются.

Пункты 1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.5 решения Инспекции

В указанных пунктах решения Инспекцией установлено, что Банк неверно определял налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимся на организованном рынке.

Судебные инстанции, отказывая заявителю в признании решения налогового органа недействительным по обсуждаемым эпизодам, исходили из того, что приведенные доводы Банка не имеют отношения к предмету настоящего спора, поскольку в настоящем деле заявитель не оспаривает процедуру взыскания (требование об уплате налога, решение о взыскании и т.д.); учитывая предмет и основания заявленных требований, отсутствуют правовые основания рассматривать вопрос о правомерности исполнения инспекцией оспариваемого Банком решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части указанных эпизодов решения Инспекции.

Заявитель в кассационной жалобе указывает на несогласие с выводами судов по указанным пунктам решения налогового органа, ссылаясь на то, что инспекцией самостоятельно изменена юридическая квалификация сделок, что повлекло доначисление налога на прибыль и незаконное бесспорное списание сумм доначисленного налога, поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в связи с изменением квалификации сделок может быть осуществлено только судом.

По мнению Банка, сделанное им заявление носит неимущественный характер, также как и первоначально заявленное требование, непосредственно связано с оспариваемым решением Инспекции, следовательно, налоговым органом нарушены императивные нормы НК РФ.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы, как несостоятельные, и не свидетельствующие о неправильности выводов инспекции и судебных инстанций по рассматриваемым эпизодам.

Как установлено судами и следует из фактических обстоятельств дела, при обращении в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным в части вышеуказанных эпизодов, Банком не были заявлены доводы по существу спора, выводы инспекции не оспорены. В качестве основания при оспаривании решения налогового органа Банк ссылался на нарушение инспекцией порядка взыскания по этому решению, что подтверждается письменными объяснениями, представленными в суд первой инстанции. Аналогичное основание приводилось и в апелляционной жалобе.

Судом первой инстанции в судебном заседании объявлялся перерыв для представления Банком пояснений, а также доказательств в обоснование доводов о незаконности решения инспекции. Однако заявитель никаких пояснений и соответствующих доказательств не представил, кроме двух договоров с контрагентами. При этом судом установлено расхождение с аналогичными документами, представленными Банком при проведении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, судами исследованы обстоятельства по обсуждаемым эпизодам и сделан вывод, что налоговым органом не было произведено никакой переквалификации сделок по спорным пунктам решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В кассационной жалобе Банк не оспаривает выводы судебных инстанций по существу, а фактически придерживается своей позиции, изложенной в судах первой и апелляционной инстанций, что не свидетельствует о незаконности выводов судов.

Выводы судебных инстанций основаны на правильном применении норм материального права (статей 301, 304, 326, пункта 1 статьи 248, пункта 3 статьи 249, подпунктов 5, 19 пункта 2 статьи 290, подпунктов 5, 18 пункта 2 статьи 291, подпункта 7 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 301, пункта 1 статьи 313, статьи 326 НК РФ, пункта 1 статьи 429 ГК РФ), а также норм процессуального права. (статей 65, 200 АПК РФ).

По пункту 2.1.7 решения Инспекции

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод о неправомерном учете Банком при расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль финансовых результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимися на организованном рынке, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 86 406 421,44 руб. и завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за указанный период на 24 275 592,61 руб. В частности, налоговый орган установил, что при расчете общей налоговой базы Банком учитывались финансовые результаты (полученные доходы/понесенные расходы) по обязательствам (требованиям) из своп-контрактов, не предусматривающих поставку базисного актива (драгоценных металлов), заключенных с MKS Finance S.A. в рамках соглашения от 17.08.2004.

Судебные инстанции поддержали выводы налогового органа, признав доводы Банка несостоятельными.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены судебных актов в обсуждаемой части, исходя из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 указанной статьи). В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

В пункте 5 статьи 301 НК РФ указано, что для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, осуществленные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования). Таким образом, НК РФ для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных операций с ФИСС в качестве операций хеджирования, по которым предусмотрено льготное налогообложение, установил специальные требования для подтверждения операций хеджирования, условия которых согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования.

Как установлено судами и следует из фактических обстоятельств дела, Банк привлекал денежные средства путем продажи драгоценных металлов с целью размещения их во вклады на длительный срок. В результате данных операций у Банка возник ценовой риск. Банком были совершены операции по продаже драгоценных металлов с целью размещения в Депозит с компанией "Красцветмет"

со сроком возврата депозита 14.11.2008. С целью хеджирования возможных убытков, связанных с колебанием цен на драгоценные металлы, Банк заключал хеджирующие сделки с MKS Finans S.A. (пояснительная записка Банка к расчету хеджирующей сделки ФИСС без подписи ее составителя) (заявки на покупку металла, ген. соглашения, доп. соглашения на депозиты).

Судебные инстанции исследовав, представленные Банком доказательства в обоснование правомерности учета финансовых результатов сделок с отсрочкой исполнения, условиями которых не была предусмотрена поставка предмета сделки,

пришли к выводу о несоответствии действий Банка по учету финансовых результатов (полученные доходы/понесенные расходы) по обязательствам (требованиям) из своп-контрактов, не предусматривающих поставку базисного актива (драгоценных металлов), заключенных с MKS Finance S.A. в рамках соглашения от 17.08.2004, в расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль (листа 02 налоговой декларации) требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 326 НК РФ расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки; дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета; объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования; объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок; информация о расходах по осуществлению данной операции.

Судами установлено, что представленные заявителем в ходе проверки расчеты содержат как упомянутые в статье 326 НК РФ данные, так и дополнительные, в частности, контрагента по сделке; условия исполнения сделки; цена драгоценных металлов на дату начала операции по хеджированию; цена драгоценных металлов в рамках ФИСС; прогнозная цена драгоценных металлов на дату окончания операции по хеджированию; планируемый эффект от операции по хеджированию.

Вместе с тем, судами правомерно указано, что формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных заявителем в рамках выездной налоговой проверки, требованиям статьи 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования, сроков, сделок с объектом хеджирования, сделок с ФИСС, расходов по сделке и дополнительной информации по сделке) не может являться основанием для применения заявителем пункта 5 статьи 304 НК РФ.

Выводы судов являются правомерными, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и действующему законодательству.

В кассационной жалобе Банк, оспаривая выводы судов, ссылается на то, что единственным документом, необходимым для подтверждения обоснованности отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования, является расчет налогоплательщика, составление и последующее представление государственному органу какого-либо дополнительного документа законодательством не предусмотрено, расчет является достаточным подтверждающим документом.

Довод жалобы был предметом рассмотрения судебных инстанций и обоснованно признан несостоятельным.

Так, суды указали, что законодатель, введя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также поток денежных средств, связанный с указанными активами и (или) с ожидаемыми сделками. В связи с чем, условием отнесения заявителем операций с ФИСС к операциям хеджирования, является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, на чем строится правовая позиция Банка, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок (лист 02 вместо листа 05 налоговой декларации).

Суды установили, что заявитель, ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения дела в первой инстанции каких-либо письменных пояснений относительно того, каким образом совершение "хеджирующих" сделок приводило к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, не представлено. Наряду с непредставлением заявителем таких письменных обоснований, допрошенные Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ сотрудники Банка, ответственные за совершенные сделки, не смогли ответить на вопросы Инспекции, переадресовывая к другим сотрудникам Банка.

В жалобе Банк также не поясняет, каким образом совершение операций с иностранной организацией приводило к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с ОАО "Красцветмет".

Судами исследованы обстоятельства отсутствия возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, и по итогам установлено, что "непрозрачная" ценовая политика заявителя, при которой операции по продаже/покупке металлов с отражением по ОМС осуществляются по ценам как выше, так и ниже учетных цен Банка России, наряду с отсутствием у заявителя обязательства по выкупу драгоценного металла у ОАО "Красцветмет" по учетной цене Банка России ставит под сомнение наличие у заявителя рыночного риска, ориентированного на учетную цену Банка России.

Довод жалобы о том, что выводы судов о непрозрачной ценовой политике носят предположительный характер и не могут быть положены в обоснование принятых судебных актов, рассмотрен судом апелляционной инстанции и правомерно признан несостоятельным.

Кроме того, судами исследованы обстоятельства, связанные с отсутствием в оспариваемых операциях с финансовыми инструментами срочных сделок хеджирующего характера.

Судами установлено, поскольку фактически Банк получает финансовый результат от разницы между ценой второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня, и ценой первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем, указанный будет являться для Банка положительным лишь в том случае, когда каждый последующий swap-контракт будет заключаться на более высоких уровнях, покрывающих процент по swap-контракту.

Данные выводы подтверждаются материалами дела, из которых видно, что значительный отрицательный результат по сделкам был получен в 2008 финансовом году на фоне резкого падения цен на палладий в то время, когда при незначительном повышении цен палладия в 2009 году Банк "отыграл" финансовые потери, заработав от данных операций прибыль. При этом финансовый результат от данного рода операций напрямую зависит от волатильности рынка драгоценных металлов, то есть, при резком скачке цен на фоне ярко выраженного тренда (восходящего или нисходящего) возможно как получение значительной прибыли, так и убытка.

С учетом установленных обстоятельств, судами правомерно признано несостоятельным утверждение Банка о том, что оспариваемые операции с ФИСС совершались в целях компенсации возможных убытков, возникновение которых могло быть результатом неблагоприятного изменения цен на драгоценные металлы вследствие привлечения последних в депозит.

При проведении операций с драгоценными металлами (за исключением драгоценных металлов в монете) специально уполномоченные банки обязаны вести открытую позицию по драгоценным металлам и соблюдать ее лимит, устанавливаемый Инструкцией Банка России от 15.07.2005 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" (далее - Инструкция N 124-И).

Согласно Инструкции N 124-И (пункты 1.1.1, 1.2, 2.1, 2.1.1 и 2.1.2), в результате заключения Банком каждого последующего swap-контракта, по сути, осуществлялась пролонгация открытой позиции ("своп" - "форвард" сделка) с датой расчета, отстоящей от текущего дня (дня заключения сделки) на 2 рабочих дня, в итоге на конец операционного дня у Банка имелись:

- требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта "("своп" - "форвард" сделка), заключенного ранее текущего дня;

- требования, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной второй части swap-контракта ("своп" - "форвард" сделка), заключенного текущим днем;

- обязательства, выраженные в драгоценных металлах, по неисполненной первой части swap-контракта ("своп" - "спот" сделка), заключенного текущим днем.

При этом у Банка имелось обязательство (балансовое и/или не балансовое) из сделки по продаже драгоценного металла ОАО "Красцветмет" и/или в виде драгоценного металла, учитываемого на обезличенном металлическом счете (в том числе депозитном) ОАО "Красцветмет".

Исследовав условия сделки, суды правомерно исходили из того, что заключаемые оспариваемые сделки фактически закрывали изменение совокупной балансовой позиции, что позволяло Банку соблюдать требования Банка России.

При этом в соответствии с п. 1.7.2 Инструкции N 124-И предусмотрен особый порядок включения в расчет открытой валютной позиции требований/обязательств по хеджирующим сделкам. Из положений данного пункта следует, что к хеджирующим сделкам относятся сделки, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения стоимости объекта хеджирования (базового инструмента). Данное определение очень близко к определению хеджирующих сделок для целей исчисления налога на прибыль, приведенному в пункте 5 статьи 301 НК РФ. При этом налогоплательщик для отнесения сделок к хеджирующим должен представить расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

В Инструкции N 124-И отсутствует подобное требование, но при этом указано, что в расчет включаются хеджирующие сделки, заключенные: на организованных торговых площадках (через организатора торговли); не на организованных торговых площадках (не через организатора торговли) с юридическими лицами, осуществляющими выпуск и (или) выдачу ценных бумаг, принимаемых в залог по предоставленным ссудам, а также с гарантами (поручителями, авалистами, акцептантами), указанными в пунктах 6.2 и 6.3 Положения Банка России 254-П, при условии соответствия хеджирующих сделок требованиям к обеспечению, установленным главой 6 Положения Банка России N 254-П.

Хеджирующие сделки, заключенные с иными контрагентами, в расчет чистой срочной позиции не включаются.

С учетом вышеизложенного, суды сделали вывод, что данное обстоятельство в отсутствие должным образом оформленного расчета, подтверждающего хеджирующий характер сделок, свидетельствует о том, что сделки, заявленные Банком как хеджирующие, таковыми не являлись, а представляли собой спекулятивные сделки, налогообложение которых осуществляется в ином порядке.

Выражая в жалобе не согласие с выводами судов, Банк не представил доказательств, опровергающих установленную налоговым органом и судебными инстанциями цель спорных сделок (спекуляция).

Выводы судов основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы явиться основанием для отмены обжалуемых решения и постановления судебных инстанций, кассационной инстанцией не установлено.

Доводы кассационной жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм права и направленные на переоценку доказательств.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2013 года по делу N А40-72098/12-91-400 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

М.К.Антонова

Судьи

Т.А.Егорова Н.В.Коротыгина