Постановление Арбитражного суда Московского округа от 4 февраля 2015 г. N Ф05-16805/14 по делу N А40-853/2014

г. Москва

04 февраля 2015 г.

Дело N А40-853/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 февраля 2015 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Шишовой О.А.,

судей: Буяновой Н.В., Жукова А.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Годзданкер Э.С. - доверенность от 09 декабря 2014 года,

Синегубов А.Н. - доверенность от 09 декабря 2014 года,

от инспекции: Семенов С.А. - доверенность N 5 от 05 марта 2014 года,

Клещенок А.В. - доверенность N 39 от 10 ноября 2014 года,

рассмотрев 28 января 2015 года в судебном заседании кассационную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 25 июня 2014 года

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Лакоба Ю.Ю.,

на постановление от 30 сентября 2014 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,

по делу N А40-853/2014 по заявлению

ОАО "РН Менеджмент" (ОГРН: 1027705038591)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН: 1047702057765)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ОАО "РН Менеджмент" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.07.2013 N 52-50-18/1760р о привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.06.2014 заявленные требования ОАО "РН Менеджмент" удовлетворены частично, а именно: решение инспекции от 22.07.2013 N 52-50-18/1760р признано недействительным в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету в 2010-2011 годах НДС со стоимости прямых расходов, связанных с реализацией услуг нерезидентам по операциям по реализации работ/услуг, местом реализации которых не признается Российская Федерация. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Кроме того, с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 взыскано в пользу ОАО "РН Менеджмент" расходы по государственной пошлине в размере 2000 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014 решение Арбитражного суда города Москвы от 25.06.2014 по делу N А40-853/2014 оставлено без изменения.

Несогласившись с судебными актами, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, а также несоответствие выводов, изложенных в решении обстоятельствам дела, просит решение Арбитражного суда Московской области отменить.

ОАО "РН Менеджмент" представило отзыв на кассационную жалобу, который приобщен судом к материалам дела.

Представитель МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в заседании суда кассационной инстанции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель ОАО "РН Менеджмент" в заседании суда кассационной инстанции против доводов кассационной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве, считая решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции законными и обоснованными.

Изучив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей сторон, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 проведена выездная налоговая проверка ОАО "РН Менеджмент" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2011 года, по результатам составлен Акт выездной налоговой проверки N 52-20-18/1035а от 05.06.2013.

Рассмотрев Акт и материалы проверки, инспекция вынесла Решение N 52-20-18/1760р от 22.07.2013 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 15 940 443 руб., также начислены пени в размере 13 926 553,46 руб., доначислен налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 79 702 215 руб.

Не согласившись с решением инспекции, Общество оспорило его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением ФНС России от 02.10.2013 N СА-4-9/17657@ решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 оставлено без изменения.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерном принятии к вычету в 2010-2011 годах суммы НДС в размере 78 0005 361 руб. со стоимости прямых расходов, связанных с реализацией услуг нерезидентами по операциям по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции полагает, выводы судебных инстанций являются правильными, соответствуют установленным обстоятельствам по делу, и имеющимся в деле доказательствам.

Судами установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемые НДС; операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не подлежащие налогообложению НДС, а также операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), местом осуществления которых не признается территория Российской Федерации.

Услуги, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, осуществлялись на основании договоров:

- об оказании комплекса услуг от 11.05.2007 N TNM-0305/07 с TNK-BP International Limited;

- об оказании услуг от 14.09.2011 N TNM-0927/11 с TNK Operation Service BV9;

- об оказании комплекса услуг от 19.04.2004 N TNM-0193/04 с TNK-BP Industrial Holdings Limited.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогового учета на 2010 год, утвержденной приказом Общества от 31.12.2009 N 115 "Об утверждении Учетной политики ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для целей налогового учета на 2010 год", и 2011 год, утвержденной приказом Общества от 31.12.2010 N 122 "Об утверждении Учетной политики ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" для целей налогового учета на 2011 год", предъявленные продавцами суммы НДС по товарам (работам, услугам) имущественным правам, приобретенным непосредственно для осуществления облагаемых, освобожденных от налогообложения и (или) не являющихся объектом налогообложения операций, а также используемых для осуществления перечисленных операций одновременно, учитываются в соответствии с "Методикой ведения раздельного учета при осуществлении операций реализации, подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения по НДС" (далее - Методика), которая является приложением к учетной политике (пункт 4.7 Учетной политики).

Согласно положениям данной Методики, налогоплательщик, определяя "пятипроцентный порог" размера расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов на производство, в составе операций не подлежащих налогообложению учитывал реализацию товаров (работ, услуг), местом реализации которых не являлась территория Российской Федерации.

Так, данной Методикой, с учетом положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что в случае, если доля прямых расходов, относящихся к операциям, не подлежащим налогообложению, или не являющимся объектом налогообложения, в сумме всех прямых расходов меньше 5%, то все суммы налога, предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 4.2 Методики).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемых периодах) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Довод кассационной жалобы о том, что установленная пунктом 4 статьи 170 НК РФ обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС возлагается на налогоплательщика в случае осуществления им только двух видов операций: облагаемых налогом и освобождаемых от налогообложения, в отношении третьего вида операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации), названное положение Налогового кодекса Российской Федерации не применяется, судом не принимается, поскольку такое понимание положений статьи 170 НК РФ противоречит системному толкованию во взаимосвязи с иными нормами главы 21 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе на основании статьи 148 НК РФ. Иное толкование пункта 4 статьи 170 НК РФ не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Довод кассационной жалобы о том, что пункт 4 статьи 170 НК РФ не применим к учету сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемых исключительно в операциях необлагаемых НДС, судом отклоняется.

В соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено 3 варианта учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- либо учет в стоимости товаров (работ, услуг), если данные товары (работы, услуги) приобретены для осуществления необлагаемых НДС операций (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- либо принятие к вычету в полном объеме, если товары (работы, услуги) приобретены для облагаемых НДС операций (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

- либо пропорциональное распределение между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями и соответствующий учет в составе расходов по налогу на прибыль и в составе вычетов по НДС, если товары (работы, услуги) используются одновременно как в облагаемых, так и не в облагаемых операциях (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Инспекция выделяет только последний вариант учета (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) и утверждает, что остальные положения пункта 4 статьи 170 НК РФ (в том числе и абзац 9) относятся только к товарам (работам, услугам), используемым одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

Однако в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ отсутствуют указания на то, что его положения относятся только к товарам (работам, услугам), используемым одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

Напротив, в данном абзаце прямо указано, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Судами правомерно указано, что законодатель предусмотрел возможность применять вычет по НДС в отношении всех расходов, по приобретению товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае если не превышен указанный пятипроцентный порог.

При непосредственном разрешении в пункте 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщику не применять положения данного пункта при соблюдении 5% барьера расходов на необлагаемые НДС операции, с прямым указанием в этом пункте на возможность применения налогоплательщиком вычета всех предъявленных продавцами сумм НДС в порядке статьи 172 НК РФ, свидетельствует о воле законодателя, закрепить подобный порядок вычета всей суммы налога.

При этом данный порядок не противоречит и не противопоставляется пункту 2 статьи 170 НК РФ, а дополняет его, при установлении специального порядка вычета НДС при незначительности (до 5%) необлагаемых НДС операций у налогоплательщика.

Данное толкование подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12.

В силу незаконности доначисления налога на добавленную стоимость, суды обоснованно пришли к выводу о незаконности взыскания суммы пени и штрафа.

Кроме того, судебные инстанции учли, что налогоплательщик при исчислении налоговых обязательств за рассматриваемый период руководствовался в своей деятельности положениями учетной политики для целей налогообложения, и разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, в связи с чем начисление пени и штрафа в отношении Общества по данному эпизоду является незаконным в силу положений статей 75 НК РФ и 111 НК РФ.

Довод кассационной жалобы о том, что письма Минфина России на которые ссылается налогоплательщик рассматривали иные обстоятельства был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен.

Приведенная инспекцией в кассационной жалобе судебная практика не может быть принята судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены судебных актов по настоящему делу, так как в судебных актах, на которые ссылается заявитель кассационной жалобы, анализировались иные фактические обстоятельства, а в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства и применяет нормы права к установленным обстоятельствам с учетом представленных доказательств.

Выводы судебных инстанций основаны на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Несогласие инспекции с выводами суда первой инстанции, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки и не является основанием для отмены решения суда первой инстанции кассационной инстанцией.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 25 июня 2014 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2014 года по делу N А40-853/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.А. Шишова

Судьи

Н.В. Буянова А.В. Жуков