Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2015 г. N Ф05-1847/15 по делу N А40-28381/2014

г. Москва

19 марта 2015 г.

Дело N А40-28381/14

Резолютивная часть постановления объявлена 12.03.2015.

Полный текст постановления изготовлен 19.03.2015.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.

судей: Егоровой Т.А., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя Годзданкер Э.С.- доверенность N 82 от 11.08.2014, Конькова Л.А.- доверенность N 105 от 11.08.2014

от налогового органа Князева О.Н.- доверенность N 33 от 20.10.2014, Еремин А.Н.- доверенность N 12 от 30.04.2014

рассмотрев 12.03.2015 в судебном заседании

кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 19.06.2014

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Шевелевой Л.А.,

на постановление от 26.11.2014

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Порывкиным П.А., Масловым А.С., Сафроновой М.С.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Варьеганнефтегаз" (ОГРН 1028601465067)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

(ИНН 7710305514)

о признании частично недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Варьеганнефтегаз" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ОАО "Варьеганнефтегаз") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения N 52-19-18/1774р от 19.08.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения убытка по налогу на прибыль в сумме 262 919 514 руб.( п. 1.3. решения) и уменьшения убытка по налогу на прибыль в сумме 15 180 735 руб. (1.4 решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.06.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014, заявленные требования удовлетворены.

Законность судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и нарушение норм материального и процессуального права ставится вопрос об их отмене.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, приходит к следующему.

Судами установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Варьеганнефтегаз" за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 по всем налогам.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 14.06.2013 N 52-19-18/1044а (т. 1, л. д. 32-100), на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2013 N 52-19-18/1774р.

Не согласившись с принятым решением, ОАО "Варьеганнефтегаз" 26.09.2013 направило в ФНС России апелляционную жалобу, по результатам которой ФНС России вынесло решение N СА-4-9/21332@ от 28.11.2013 об отмене решения Инспекции в части вывода о завышении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль за 2010-2011 годы на сумму излишне начисленной амортизации в размере 39 872 796 руб. (за 2010 г. - 17 688 216 руб. и за 2011 г. -22 184 580 руб. (пункт 1.5); начисления пени по НДФЛ (пункт 2.1); а также привлечения к ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 1 905 603 руб.

Таким образом, с учётом указанного решения ФНС России решением Инспекции Обществу доначислен налог на имущество организаций за 2011 г. в размере 20 858 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 2 820 руб.; Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на имущество за 2011 г. в виде штрафа в размере 4 172 руб.; уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2010-2011 годы, в общей сумме 262 919 514 руб. (в том числе: за 2010 г. - 71 987 274 руб. и за 2011 г. - 190 932 240 руб.).

Предметом спора, рассмотренным судом, является решение Инспекции в части выводов по пунктам 1.3 и 1.4 мотивировочной части.

Пунктом 1.3 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении Обществом величины расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы на излишне начисленную сумму амортизации в размере 243 462 193 руб., в том числе: за 2010 г. - 65 072 978 руб. и за 2011 г. -178 389 215 руб.

Нарушение явилось следствием неверного определения Обществом срока полезного использования объектов амортизируемого имущества, введённых в эксплуатацию в 2006-2009 годах, документы на государственную регистрацию прав по которым поданы в 2010 году.

Проверкой установлено, что налогоплательщик определил срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, не на дату ввода их в эксплуатацию, а на момент документально подтверждённого факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Данное нарушение привело к неправильному исчислению амортизации по объектам амортизируемого имущества, перечисленным Инспекцией в таблицах N N 7-НнП и 8-НнП на страницах 11-15 решения.

Сумма начисленной амортизации в размере 491 191 083 руб. включена Обществом в ведомости начисленной амортизации основных средств по налоговому учету за 2010-2011 годы, сводные регистры налогового учета и отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за эти периоды.

В решении Инспекции произведён расчет сумм амортизационных отчислений по спорным объектам в соответствии с данными первичных учётных документов и положениями учётной политики налогоплательщика, а также в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. При расчёте амортизации, начисленной и отнесенной в 2010-2011 годах на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, Инспекцией учтено право налогоплательщика на единовременный учёт в составе расходов по налогу на прибыль сумм амортизационной премии в соответствующих размерах и право на применение к основной норме амортизации специального коэффициента.

Удовлетворяя требования Общества и признавая решение Инспекции

недействительным в данной части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что статья 258 НК РФ устанавливает два различных порядка определения сроков полезного использования объектов амортизируемого имущества - общий (пункт 1), согласно которому срок полезного использования определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию, и специальный (пункт 11) согласно которому срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, определяется на дату документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию прав.

Анализируя положения статьи 258 НК РФ, суды указали, что определение срока полезного использования амортизируемого имущества возможно только в момент включения его в соответствующую амортизационную группу.

Следовательно, поскольку в соответствии с пунктом 11 статьи 258 НК РФ включение амортизируемого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, в амортизационную группу возможно лишь в момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав, то налогоплательщик правомерно определил срок полезного использования спорных объектов на дату подачи

документов, а не на дату их ввода в эксплуатацию.

Кассационная инстанция полагает, что выводы судов основаны на неверном толковании пунктов 1, 3, 11 статьи 258 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода данного объекта в эксплуатацию в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 4 статьи 258 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ также установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Амортизационные группы, в которые объединяется амортизируемое имущество в соответствии со сроками его полезного использования, определёнными налогоплательщиком на дату ввода такого имущества в эксплуатацию, определены пунктом 3 статьи 258 НК РФ.

В силу положений пункта 11 статьи 258 НК РФ (Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ признан утратившим силу) до 01.01.2013 основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, исходя из системного толкования положений пунктов 1,3 и 11 статьи 258 НК РФ период определения срока полезного использования имущества напрямую связан с моментом ввода объекта основных средств в эксплуатацию и не связан с моментом подачи документов на государственную регистрацию права.

Моментом документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав до 01.01.2013 определялся исключительно период включения основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в состав одной из десяти амортизационных групп, определённых в пункте 3 статьи 258 НК РФ в соответствии со сроками полезного использования, определёнными в порядке пункта 1 статьи 258 НК РФ и с учётом Классификации основных средств.

При таких данных выводы судов об обязанности налогоплательщика при определении срока полезного использования объектов основных средств, требующих государственной регистрации, соблюсти оба условия, то есть ввести объект в эксплуатацию и подать документы на государственную регистрацию прав, прямо противоречит выше приведённым нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу императивности нормы пункта 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется однократно на дату ввода данного объекта в эксплуатацию.

Налогоплательщик не вправе произвольно выбирать момент определения срока полезного использования основного средства, равно как и изменять его без надлежащего на то основания.

Налоговый кодекс РФ представляет налогоплательщику право на изменение срока полезного использования основного средства после его ввода в эксплуатацию только в случаях, предусмотренных абзацем 2 пункта 1 статьи 258 Кодекса.

Изменение редакции Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, не является основанием для изменения срока полезного использования основного средства.

Равным образом, при включении амортизируемого имущества в состав амортизационной группы позднее даты ввода в эксплуатацию (например, поскольку документы на государственную регистрацию прав поданы позже) срок полезного использования основного средства не пересматривается, а амортизационная группа определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 258 НК РФ на основании ранее установленного срока полезного использования.

Несоблюдение заявителем требования об определении срока полезного использования на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию с учётом действовавшей на тот момент Классификации основных средств является нарушением положений пункта 1 статьи 258 НК РФ. Соответственно, выводы судов о правомерности определения Обществом сроков полезного использования спорных объектов на момент подачи документов на государственную регистрацию прав с учётом действовавшей в

2010 году Классификации в редакции Постановления Правительства РФ от 12.09.2008 N 676 являются ошибочными и противоречат содержанию статьи 258 НК РФ.

Не основан на нормах статьи 258 НК РФ вывод судов, о том, что Кодекс запрещает налогоплательщику обращаться к положениям Классификации в целях определения сроков полезного использования объектов амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, ранее срока подачи документов на государственную регистрацию, поскольку только Классификация устанавливает соответствующие амортизационные группы.

Амортизационные группы, по которым распределяется амортизируемое

имущество в соответствии с определёнными на основании пункта 1 статьи 258 НК РФ сроками полезного использования, определены в пункте 3 статьи 258 НК РФ.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в соответствии со статьёй 258 НК РФ.

Право налогоплательщика воспользоваться положениями Классификации для целей определения срока полезного использования имущества в момент его ввода в эксплуатацию прямо предусмотрено нормой пункта 1 статьи 258 НК РФ.

Пункт 11 статьи 258 НК РФ до 01.01.2013 определял момент включения в амортизационную группу амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации.

Пункт 1 статьи 258 НК РФ прямо предусматривал как до 01.01.2013, так и после, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Соответственно, поскольку момент определения срока полезного использования объекта амортизируемого имущества является первоочередным по отношению к моменту его включения в соответствующую амортизационную группу, то вывод судов о нормативном запрете на обращение налогоплательщика к положениям Классификации основных средств ранее даты подачи документов на государственную регистрацию прав является неправомерным.

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации..." пункт 11 статьи 258 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2013.

При этом статьёй 3.1 этого закона установлено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов

на регистрацию указанных прав. Налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Суд кассационной инстанции находит ошибочным вывод судов о том, что налоговому органу следовало рассчитать амортизацию за период, предшествующий подаче документов на государственную регистрацию прав (то есть за 2006-2009 годы, не входящие в проверяемый период), и включить данную сумму в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 1574/10, размер налогового обязательства налогоплательщика в результате выявленных нарушений подлежит корректировке за разные налоговые периоды, но в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

2006-2009 годы не входили в число проверяемых периодов по настоящему делу, поэтому самостоятельное начисление амортизации Инспекцией противоречит нормам налогового законодательства, а также практике их применения арбитражными судами.

Ссылки суда на правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, согласно которым при проведении проверок налоговые органы должны устанавливать действительный объём налоговых обязательств налогоплательщиков, в данном случае не применимы.

Определение налогоплательщиком срока полезного использования спорных объектов не на дату их ввода в эксплуатацию, а на момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права противоречит закону.

Перерасчёт сумм амортизационных отчислений за период с даты ввода спорных объектов в эксплуатацию до подачи документов по ним на государственную регистрацию прав также неправомерен в силу определенной воли законодателя, согласно которой начисление амортизации по объектам, требующим государственной регистрации прав и введённых в эксплуатацию до 01.01.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав (статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

Таким образом, вывод налогового органа о завышении ОАО "Варьёганнефтегаз" величины расходов, связанных с производством и реализацией в целях исчисления налога на прибыль за 2010 г. в размере 65 072 978 руб. и за 2011 г. в размере 178 389 215 руб., соответствует законодательству о налогах и сборах; оснований для признания недействительным решения в этой части у судов не имелось.

В связи с чем судебные акты в этой части подлежат отмене.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судами полно, всесторонне, но неправильно были применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным вынести по этому эпизоду новое решение об отказе в удовлетворении требований.

Пунктом 1.4 мотивировочной части решения Инспекции установлено

неправомерное включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2010-2011 года амортизации, начисленной исходя из неверно определенного срока полезного использования (амортизационной группы) по приобретённым основным средствам (долям), бывшим в употреблении, что привело к завышению расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, на сумму 15 180 735 руб., в том числе за 2010 год - 3 301 220 руб., за 2011 год - 11 879 515 руб.

Судами установлено, что в 2010 году заявителем на основании договоров купли-продажи приобрело у ОАО "ТНВ-ВР Холдинг" доли в праве собственности на нагнетательные скважины.

В соответствии с пунктами 3.1 и 3.2 договоров передача доли в праве собственности на скважины осуществляется на основании акта приема-передачи доли в праве собственности на объект недвижимого имущества, подписанного сторонами в течении 5 (пяти) рабочих дней с даты подписания договора; право собственности переходит от продавца к покупателю с даты государственной регистрации прав собственности на объекты.

Пунктом 3.4 договоров установлено, что право пользования объектом возникает у покупателя с даты подписания акта приема-передачи доли в праве собственности на объект недвижимости.

В пункте 1 статьи 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом для налогоплательщиков, применяющих линейный метод списания амортизации, предусмотрены особые правила определения срока полезного использования бывшего в эксплуатации основного средства.

Согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Исходя из указанной нормы, налогоплательщиком срок полезного использования основного средства, бывшего в употреблении, был определен на момент его ввода в эксплуатацию с учетом особенностей установленных пунктом 7 той же статьи, самостоятельно и с учетом Классификатора основных фондов.

В свою очередь, когда возникли основания для включения объектов основных средств в амортизационную группу, а именно с момента подачи документов на государственную регистрацию, Общество обратилось к Классификатору в действующей в том момент редакции и включило объекты в состав амортизационных групп с меньшим сроком полезного использования (в редакции Постановления Правительства РФ N 676 от 12.09.2008 г.).

Довод Инспекции о неправомерном изменении Обществом амортизационной группы в части доли, принадлежавшей до подписания акта приема-передачи к договору купли продажи предыдущему собственнику, отклоняется судом, как необоснованный.

Инспекцией не учтено, что предыдущий собственник определял амортизационную группу в момент ввода основного средства в эксплуатацию для целей бухгалтерского учета, в то время как для целей налогового учета, у ОАО "ТНК-BP Холдинг" отсутствовала возможность определения амортизационной группы в связи с ограничениями, установленными в пп.11 ст. 258 НК РФ.

Из актов о приеме-передаче зданий (сооружений) видно, что предыдущий собственник для целей налогового учета амортизировал скважины только 1-2 месяца, после чего указанные скважины в доле, принадлежавшей ОАО "ТНК-BP Холдинг", были приобретены ОАО "Варьеганнефтегаз".

ОАО "ТНК-BP Холдинг", в свою очередь, начал амортизировать в налоговом учете указанные скважины только после государственной регистрации права собственности в соответствии с пп. 11 ст. 258 НК РФ, т.е. только в 2010 году.

В соответствии с произведенным Обществом расчетом амортизации по спорным объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в 2008 году, сумма недоначисленной амортизации за период с 2008 года по 31.12.2011 в размере 604 512 948 руб. перекрывает сумму убытка, снятого налоговым органом в размере 262 919 514 руб.

Таким образом, с учетом установления действительного налогового обязательства по налогу на прибыль за проверяемые периоды 2010 и 2011 годы, у Общества не возникает недоимки в результате учета амортизационных отчислений по спорным объектам, поскольку сумма амортизации с учетом сроков полезного использования установленных налоговым органом, превышает сумму амортизации, фактически отраженной налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы на 356 784 031,00 р.

При таких данных суды правомерно удовлетворили требования по данному эпизоду, судебные акты являются законными, обоснованными и отмене не подлежат.

Доводы налогового органа в кассационной жалобе повторяют его позицию, изложенную в оспариваемом решении, были предметом проверки и оценки судов, с которой суд кассационной инстанции согласен.

Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены судебных актов в этой части не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286- 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.06.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014 по делу N А40-28381/14 о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.08.2013 N 52-19-18/1774р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п.1.3 решения о неправомерном завышении ОАО "Варьеганнефтегаз" величины расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2010-2011 годы на излишне начисленную сумму амортизации - отменить.

В удовлетворении требований в данной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

В.А.Черпухина

Судьи

Т.А.Егорова О.А.Шишова