Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 февраля 2014 г. N Ф05-17548/13 по делу N А40-55068/2013

г. Москва

13 февраля 2014 г.

Дело N А40-55068/13

Резолютивная часть постановления объявлена 11.02.2014.

Полный текст постановления изготовлен 13.02.2014.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.

судей Антоновой М.К., Буяновой Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Ковалева О.П., дов. от 28.03.2013, Дыков А.В., дов. от 28.03.2013, Арановская В.К., дов. от 28.03.2013

от ответчика (заинтересованного лица) - Еремин А.Н., дов. N 20 от 07.05.2013, Семенов С.А., дов. N 13 от 26.02.2013, Кочкин А.С., дов. N 54 от 14.11.2013

рассмотрев 11.02.2014 в судебном заседании кассационные жалобы

ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 16.07.2013 г.

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Карповой Г.А.,

на постановление от 07.10.2013 г.

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О.,

по заявлению ОАО "Газпром Нефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1,

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Газпром Нефть" обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р " О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@, в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 36 473 144 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2013, признано недействительным, не соответствующим НК РФ, оспариваемое решение в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 117 743 руб. 65 коп., в удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационных жалобах стороны просят об отмене судебных актов: Общество - в части отказа в удовлетворении требований, Инспекция - в части удовлетворения требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих жалоб и возражавших против удовлетворения кассационной жалобы противоположной стороны, приобщив к материалам дела отзыв Инспекции на кассационную жалобу Общества, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, кассационная инстанция приходит к следующему.

При разрешении спора было установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 19.09.2012 N 52-17-18/930а и принято решение от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу по п. 1 ст. 122 НК РФ назначен штраф в размере 657 руб., начислены пени в размере 1 108 руб., предложено уплатить недоимку в размере 61 121 781 руб., уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость на сумму 76 376 840 руб., удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного налога в размере 15 372 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 НК РФ Общество обжаловало это решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@ решение Инспекции изменено путем отмены в части:

- п. 1.1 в части вывода о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2009-2010 годов, расходов, связанных с приобретением лицензий на право пользования Дообским и Новороссийским участками недр в сумме 122 953 961 руб. 22 коп.;

- п. 1.3 в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму расходов на подготовку и переподготовку кадров в размере 118 250 руб.;

- п. 1.8 в части вывода о неправомерном включении в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в отношении Романенкова Р.Л., дохода, полученного в натуральной форме в виде сертификата, в сумме 118 250 руб.;

- начисления соответствующей суммы налога, пеней, штрафов.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В п. 1.1 мотивировочной части решения Инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 36 350 840 руб. в связи с выводом о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 181 754 198 руб. в результате нарушения пункта 1 статьи 261, пункта 1 статьи 325, пункта 1 статьи 54, пункта 7 статьи 78 Кодекса и неверного определения момента включения расходов на освоение природных ресурсов по отдельным объектам.

Инспекция указала в решении, что расходы в сумме 179 208 436 руб. по объекту 9700238 "Полевые сейсморазведочные расходы" подлежали включению в состав прочих расходов в течение 12 месяцев, начиная с 01.07.2008; расходы в сумме 2 545 762 руб. по объекту 9700046 "Комплексная интерпретация" - в течение 12 месяцев, начиная с 01.10.2005.

Признавая решение в этой части соответствующим закону, суды указали, что дополнения п.1 ст.54 НК РФ абзацем 3,вступившие в силу с 01.01.2010 года, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ " О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее Закон N 224-ФЗ), не имеют обратной силы, поскольку не относятся к актам, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах и не устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

В настоящем деле Инспекция проверяла налоговые периоды с 01.01.2009 по 31.12.2010, в то время как спорные расходы подлежали учету в 2005, 2006, 2008 годах.

Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ соответствующей оговорки не содержит, в силу чего, а также на основании пункта 4 статьи 5 Кодекса не имеет обратной силы, и не может применяться к налоговому периоду 2009 год.

В силу указанных обстоятельств суды пришли к выводу, что в данном деле подлежит применению правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, согласно которой расходы подлежат отражению в текущем налоговом периоде в качестве убытков прошлых лет только в случае, если невозможно определить конкретные период их несения, что в данном деле отсутствует, поскольку лицензионными соглашениями сроки и размер соответствующих отчислений были конкретно определены.

Кассационная инстанция полагает, что суды неправильно истолковали закон.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вступил в силу с 01.01.2010).

Из буквального толкования обсуждаемой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Излишняя уплата налога представляет собой выход за пределы налогового обязательства, основанного на принципе законно установленного налога, который предполагает обязанность уплаты налога в размере, установленном законом.

Конституционный суд РФ в определении от 08.02.2007 N 381-О-П пришел к выводу, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Следовательно, излишняя уплата суммы налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке.

Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.

В определении от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный суд РФ указал, что возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

В силу п.1.ст.53,п.1 ст.54 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения за определенный налоговый период.

Предусмотренный абзацем 3 пункта 1 ст.54 НК РФ корректирующий механизм регулирует не порядок определения налоговой базы как таковой, а способ ее пересчета, т.е. внесения изменений в сформировавшуюся за определенный период налоговую базу, является по существу специальной нормой, позволяющей учесть при определении налогового обязательства за текущий период факты, которые имели место в предыдущих периодах и относящиеся к возникшему ранее объекту налогообложения.

Следовательно, названная норма права направлена на улучшение положения налогоплательщиков не путем сокращения налоговой базы, суммы уплачиваемого налога или иными способами, о которых упоминается в п.4 ст.5 НК и которые должны действовать лишь на будущие периоды, а путем изменения (упрощения) процедуры восстановления имущественных прав налогоплательщика.

Поэтому новелла п.3 ст.54 НК РФ не может применяться по тем же правилам действия закона во времени (п.4 ст.5 НК РФ) что и нормы, направленные на улучшение положения налогоплательщика путем облегчения его налогового бремени в какой-либо форме (путем сокращения налоговой базы, снижения налоговых ставок, введения дополнительных льгот и т.п.).

Новая редакция абзаца 3 п.1 ст.54 НК РФ не исключает применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период, является дополнительным, альтернативным способом защиты тех же имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога (ст.78 НК РФ).

Изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства.

В постановлении от 14.07.2003 N 14-П Конституционный суд РФ указал, что законодатель, принимая законы в области налогообложения, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений. То есть усмотрение законодателя при формулировании норм о налоговых отношениях ограничено конституционными правами налогоплательщиков.

Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

Таким образом, положение абзаца 3 п.1 ст. 54 НК РФ, введенное Законом N 224-ФЗ, может рассматриваться как дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика для целей применения п.3 ст.5 НК РФ.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что в п.1 ст.54 НК РФ речь идет об обязанностях налогоплательщиков, а не о дополнительных гарантиях является ошибочным.

При разрешении спора было установлено, и налоговым органом не оспаривалось, что ошибка Общества, выразившаяся в неучете спорной суммы расходов, привела к излишней уплате налога на прибыль, спорные расходы являются обоснованными и подтверждены документально т.е. соответствуют требованиям ст.252 НК РФ.

Следовательно, заявителем соблюдены условия для применения названной нормы права.

При этом в данном случае ошибка в определении налоговой базы за предыдущие периоды была обнаружена Обществом в 2010 году при составлении налоговой декларации за 2009 год, т.е. уже после введения в действие новой редакции абзаца 3 п.1 ст.54 НК РФ.

Соответственно, произведенный Обществом перерасчет налоговой базы, определение действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2009 год и уплата скорректированной суммы налога производились Обществом в период действия указанной нормы.

Таким образом, применение указанной нормы при исчислении налоговой базы, которое осуществлялось Обществом после 01.01.2010 года, не связано с использованием обратной силы новой редакции абзаца 3 п.1 ст.54 НК РФ.

Соответственно, спорная редакция ст. 54 НК РФ применима к рассматриваемому спору.

Кроме того, кассационная инстанция считает, что заслуживают внимания следующие обстоятельства: Общество включило в декларацию за 2009 год расходы, относящиеся к прошлым периодам, а именно 2008 году, такие действия Общества соответствовали положениям ст. 78 НК РФ, устанавливающим ограничительный 3-х летний срок на зачет (возврат) излишне уплаченного налога, т.е. это срок не был пропущен Обществом.

Инспекция провела выездную налоговую проверку за 2009-2010 годы и вынесла решение по ее результатам только 28.11.2012. При этом налоговый орган не имел претензий к обоснованности произведенных расходов и их соответствию критериям, установленным ст. 252 НК РФ, им оспаривается лишь период, в котором можно учесть понесенные расходы.

В установленном законом порядке Инспекция не уведомляла заявителя об имеющейся у него излишней уплате налога.

При таких данных у налогоплательщика заведомо отсутствует возможность исправить искажение налоговой базы посредством отражения расходов в уточненной декларации за соответствующий налоговый период, что является нарушением его прав, поэтому норма абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК не может рассматриваться иначе как дополнительная гарантия защиты права налогоплательщика, обеспечивающая определение налоговой базы в соответствии с реальным (действительным) размером налоговых обязательств.

Учитывая, что суды фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установили на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но неправильно применили норму материального права, судебные акты в данной части подлежат отмене, а заявленные требования - удовлетворению.

В остальной части судебные акты отмене не подлежат.

В пункте 1.4. решения Инспекцией доначислен налог на прибыль за 2009 год в размере 122 304 руб. в связи с исключением расходов в виде убытков прошлых лет.

Обосновывая решение в этой части, Инспекция указала, что Обществом были завышены внереализационные расходы за 2009 год вследствие неправомерного включения в их состав расходов в виде убытков прошлых лет по работам (услугам), выполненным (оказанным) контрагентами Общества в 2007-2008 годах.

По мнению налогового органа, Общество должно было отразить спорные расходы в уточненных налоговых декларациях за 2007 и 2008 годы и представить такие декларации в соответствии с п. 1 ст. 81 Кодекса.

Применив ст..252,подпункт 3 пункта 7 ст.272 НК РФ, оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суды указали, что условия для отнесения затрат в виде арендной платы за 2008 год в размере 60 458,65 руб., за 2007 год в размере 514 019,95 руб. и в связи с оплатой комиссии банка в размере 14 239,66 руб., а всего в размере 588 718,26 руб., были соблюдены заявителем в 2009 году, когда ему были предъявлены документы, служащие основанием для расчетов, поэтому решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующей сумме затрат в размере 117743,65 руб. является недействительным.

Доводы налогового органа в кассационной жалобе по этому эпизоду сводятся к иной оценке доказательств, что не может быть принято в качестве повода для отмены судебных актов, поскольку суд кассационной инстанции в силу ч.2 ст.287 АПК РФ не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Иная оценка Инспекцией доказательств не свидетельствует о судебной ошибке.

Нормы материального права по данному эпизоду применены правильно, требования процессуального закона соблюдены. Оснований для отмены судебных актов в этой части, предусмотренных ст.288 АПК РФ, не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 16.07.2013 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2013 года по делу N А40-55068/13 в части отказа ОАО "Газпром нефть" в удовлетворении требований - отменить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 36 350 840 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

В.А. Черпухина

Судьи

М.К. Антонова Н.В. Буянова