Постановление Арбитражного суда Московского округа от 4 августа 2015 г. N Ф05-9877/15 по делу N А40-190619/2014

г. Москва

4 августа 2015 г.

Дело N А40-190619/14

Резолютивная часть постановления объявлена 29.07.2015.

Полный текст постановления изготовлен 04.08.2015.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Антоновой М.К., Егоровой Т.А.

при участии в заседании:

от заявителя: Горохов К.П., дов. от 31.12.2012 N 615

от ответчика: Соломяный А.В., дов. от 03.02.2015 N 04-13/01097

рассмотрев в судебном заседании 29.07.2015 кассационные жалобы открытого акционерного общества Э.ОН" и МИ ФНС по КН N 4

на решение от 10.02.2015 Арбитражного суда города Москвы,

Принятое судьей Нагорной А.Н.,

на постановление от 30.04.2015 Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Масловым А.С., Порывкиным П.А., Сафроновой М.С..

по иску ОАО "Э.ОН" к МИ ФНС по КН N 4 о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Э.ОН Россия" (до 08.07.2011 открытое акционерное общество "Четвертая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" - ОАО "ОГК-4", далее - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.05.2014 N 03-1-31/009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления неуплаченного налога на прибыль в размере 23 692 363 руб., по эпизодам, отраженным в п. 1.2, 1.3 решения; доначисления неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 29 643 332 руб. 15 коп. по эпизодам, отраженным в п. 1.5, 1.6 решения; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату/неполную уплату налога на добавленную стоимость в части, соответствующей оспариваемым доначислениям указанных налогов (с учетом принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.02.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015, заявленное требование удовлетворено частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления по п. 1.2 мотивировочной части налога на прибыль организаций в сумме 4 594 195 руб. и по п. 1.6 мотивировочной части налога на добавленную стоимость в сумме 13 214 533 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Принятые по делу судебные акты обжалованы в кассационном порядке заявителем и Инспекцией.

Инспекция в своей кассационной жалобе просит об отмене судебных актов по пунктам 1.2 и 1.6 мотивировочной части её решения и отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований

Общество в кассационной жалобе просит об отмене судебных актов и удовлетворении его требований по пунктам 1.3, 1.5. мотивировочной части решения Инспекции.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов друг друга, считая их несостоятельными.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования их жалоб и просили об отклонении жалоб друг друга.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 20.02.2014 N 03-1-30/2.

После рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений Общества, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, иных материалов проверки, налоговым органом было принято решение от 20.05.2014 N 03-1-31/009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу были доначислены налоги на сумму 165 555 881 руб. (из которых налог на прибыль организаций 80 840 009 руб., налог на добавленную стоимость 84 715 872 руб.), оно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 16 799 310 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций и НДС в общем размере 12 550 182,90 руб., предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 28.11.2014 N СА-4-9/24699@ решение Инспекции от 20.05.2014 N 03-1-31/009 отменено в части выводов по п. 1.1 и 1.4 мотивировочной части решения о завышении расходов и неправомерном применении налоговых вычетов по результатам взаимоотношений Общества с ООО "Газэнергопром", в остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

С учетом решения Федеральной налоговой службы от 28.11.2014 N СА-4-9/24699@ решение инспекции от 20.05.2014 N 03-1-31/009 вступило в силу в части следующих начислений: налог на прибыль в сумме 23 692 363 руб., излишне возмещенный НДС в сумме 12 625 202 руб., штрафы и пени на общую сумму 9 303 841,05 руб.

Согласно пунктам 1.2 и 1.6 решения Инспекции Общество получило необоснованную налоговую выгоду вследствие учета в налоговой базе по налогу на прибыль расходов на оплату услуг и принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Сургуттеплоэнергомонтаж" (ООО "СТЭМ"), отраженного в документах, предъявленных Обществу генеральным подрядчиком ЗАО "Кварц-Западная Сибирь", в качестве субподрядчика (генеральный подрядчик ЗАО "Кварц-Западная Сибирь") при строительстве энергоблоков ст. N 1-6 на объекте - филиал "Сургутская ГРЭС-2" ОАО "ОГК - 4".

По мнению Инспекции, ООО "СТЭМ" использовалось для целей получения необоснованной налоговой выгоды различными организациями, осуществляющими деятельность в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре, в том числе самим Обществом, часть оборотов по объектам строительства преднамеренно переводилась на ООО "СТЭМ", составлялись и принимались к учету документы, не соответствующие фактическим финансово-хозяйственным операциям.

При этом Инспекция указала, что Обществом не проявлена должная осмотрительность и осторожность, поскольку не установлено, что генеральный подрядчик ЗАО "Кварц-Западная Сибирь" привлек ООО "СТЭМ" в качестве субподрядчика, тогда как ООО "СТЭМ" не могло самостоятельно выполнять работы вследствие отсутствия у него материально-технических ресурсов, характеризуется как часто мигрирующая организация с высокой степенью налоговых рисков, у которой в 2010-2011 годах отсутствовали транспортные средства и иное имущество, а также арендованные основные средства, численность сотрудников была минимальной, денежные средства, поступавшие на счет ООО "СТЭМ", перечислялись на счета ООО "Энергопромсервис" и ООО "Автотрек", зарегистрированных на подставных лиц, обладающих признаками "фирм-однодневок".

В отношении директора ООО "СТЭМ" Тибилова М.Н. возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налоговом в особо крупном размере путем включения в налоговые декларации по налогам на прибыль и добавленную стоимость заведомо ложных сведений, приведшее к неуплате налогов на сумму 51 858 113 рублей.

Инспекция отметила, что в проверенном периоде Общество имело взаимоотношения также с ООО "СК Сургуттеплоэнергомонтаж" (ООО "СК СТЭМ"), зарегистрированным по тому же адресу, что и ООО "СТЭМ", генеральным директором которого был Гаджиибрагимов Б.А., являвшийся в то же время единственным учредителем ООО "СТЭМ". При этом именно у ООО "СК СТЭМ", а не у ООО "СТЭМ" имелись трудовые и материальные ресурсы для выполнения строительно-монтажных работ.

В пункте 1.5 решения Инспекцией сделан аналогичный вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по прямым договорам между Обществом и ООО "СТЭМ".

Суды согласились с выводами Инспекции по пункту 1.5, однако не приняли позицию Общества по пунктам 1.2 и 1.6 мотивировочной части решения.

Однако судами не учтено следующее.

Положениями статьи 252 НК РФ предусмотрено уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов, которые должны отвечать критериям обоснованности и экономической оправданности, то есть должны быть связанными с реальными операциями по приобретению товаров (работ, услуг), смысл которых состоит в соответствии задачам и целям деятельности налогоплательщика.

Условия и порядок получения вычетов по НДС определены в статьях 171, 172 НК РФ. Основным содержательным моментом при их получении, как и при налогообложении прибыли, является связь с реальными хозяйственными операциями. Наряду с реальностью операций, важной составляющей признается достоверность документов, предъявляемых налогоплательщиком для целей обоснования права на вычеты.

Таким образом, наиболее значимым аспектом, входящим в предмет исследования по делам, связанным с налоговой выгодой, является проверка реальности финансово-хозяйственных операций налогоплательщика.

Признавая решение Инспекции недействительным по пунктам 1.2 и 1.6, но отказывая Обществу в удовлетворении его заявления по пункту 1.5 решения, суды, по существу, не дали оценку всем доводам и доказательствам сторон, а также имеющимся в деле доказательствам применительно к положениям статьи 71 АПК РФ; выводы судов о невозможности принятия к вычету затрат и вычетов по прямым договорам Общества с ООО "СТЭМ" и невозможности их учета в том случае, если договоры с ООО "СТЭМ" заключены не Обществом, а генеральным подрядчиком ЗАО "Кварц-Западная Сибирь", являются противоречивыми, так как судами не учтено, что эти договоры относятся к одному и тому же налоговому периоду.

Указывая на невозможность выполнения ООО "СТЭМ" работ для Общества со ссылкой на то, что соответствующие работы могло выполнить ООО "СК "СТЭМ", суды не дали оценку тому обстоятельству, что учтенные Обществом затраты были понесены до момента создания ООО "СК "СТЭМ", т.е. до 27.08.2010.

Не дана оценка доводам Общества о том, что для контроля и технического надзора за осуществлением ООО "СТЭМ" специализированных работ по сооружению металлоконструкций опор технологических эстакад, монтажу кабельных коробов на эстакадах и т.п. Общество привлекало независимую инженерную компанию ООО "ЭнергоФихтнер", выполнявшую функции технического агента по договору от 06.03.2008 N ОГК/08/109, в обязанности которой входило участие в приемке работ и их проверка, и акты формы КС-2 о приемке работ, представленные Обществом по взаимоотношениям с ООО "СТЭМ", имеют такое согласование.

Не основана на материалах дела ссылка судов на то, что ООО "СТЭМ" не обладало достаточным штатом сотрудников для выполнения порученных ему работ и материально-технической базой, поскольку ответ ИФНС по Верхне-Исетскому району г. Екатеринбурга (том 40, л. д. 97-98), на который опиралась Инспекция, делая вышеуказанное заключение, не содержит сведений о численности персонала, отсутствии имущества или финансовых ресурсов.

Вместе с тем Обществом представлены в дело предъявленные ему ООО "СТЭМ" справки о наличии кадровых ресурсов (том 40, л. д. 58-60), собственных и арендованных средств для выполнения работ (том 40, л. д. 97-98).

Согласно бухгалтерскому балансу (том 9, л. д. 25-45) ООО "СТЭМ" обладало основными средствами стоимостью 146 тысяч рублей, показывало остатки материалов по состоянию на конец 2010 года в сумме 19 068 тысяч рублей, обладало денежными средствами в сумме 22 901 тысяча рублей на начало 2010 года и 5 419 тысяч рублей на конец периода, отражало дебиторскую задолженность в сумме от 82 630 тысяч рублей на начало до 36 611 тысяч рублей на конец 2010 года.

Также не получил оценку в судебных актах тот факт, что в отношении ООО "СТЭМ" ИФНС России по г. Сургуту проводилась налоговая проверка, по результатам которой против директора ООО "СТЭМ" Тибилова М.Н. возбуждено уголовное дело за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере путем включения в налоговые декларации по налогам на прибыль и добавленную стоимость заведомо ложных сведений, приведшее к неуплате налогов на сумму 51 858 113 рублей.

Судами не проверено, какие обстоятельства установлены налоговой проверкой, вменено ли ООО "СТЭМ" в вину уклонение от уплаты налогов в отношении денежных средств, полученных за выполненные работы от Общества.

В то же время, согласно показаниям Тибилова М.Н. (том 40, л. д. 6-12), ООО "СТЭМ" выполняло работы на объектах Сургутской ГРЭС (для Общества), для чего привлекало субподрядчиков, перечень которых идентичен приведенному Обществом.

Действующим налоговым законодательством предусмотрено, что каждый налогоплательщик несет свою часть налогового бремени, поэтому, если будет установлено, что работы для Общества действительно выполнены ООО "СТЭМ", именно последнее должно исполнить обязательства по уплате налогов с полученной от Общества выручки.

При изложенных обстоятельствах вывод судов о создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды путем привлечения ООО "СТЭМ" нельзя признать соответствующим материалам дела и сделанным при полном выяснении всех имеющих значение для дела обстоятельств, что в силу части 2 статьи 287 АПК РФ является основанием к отмене судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует учесть вышеуказанное, дать оценку всем доводам сторон и доказательствам, имеющимся в деле, по результатам оценки принять решение, соответствующее закону.

По пункту 1.3 решения инспекции.

В пункте 1.3 мотивировочной части решения Инспекция сделала вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в 2011 году вследствие учета в налоговой базе по налогу на прибыль внереализационных расходов в размере 104 123 514 рублей в виде сумм убытков от реализации прав требования к ОАО "Нурэнерго" ниже номинальной стоимости в пользу ЗАО "Электронный мир", что послужило основанием доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 19 098 168 рублей.

В обоснование своего вывода Инспекция сослалась на недобросовестность ЗАО "Электронный мир", ненадлежащим образом исполняющего свои налоговые обязанности, зарегистрированного по адресу массовой регистрации, имеющего минимальный штат и минимальный уставный капитал, погашение ОАО "Нурэнерго" уступленной Обществом задолженности новому кредитору в момент уступки этой задолженности в пользу ЗАО "Электронный мир", а также на то, что по одному из договоров уступки Общество передало ЗАО "Электронный мир" документы, подтверждающие права требования к должнику, до оплаты уступаемого требования, уступка прав требования позволила Обществу списать безнадежные долги в обход требований пункта 2 статьи 266 НК РФ путем учета убытка от реализации прав требования. Кроме того, Инспекция указала на массовый характер подобных уступок прав требований на оптовом рынке электроэнергии и мощности в проверенный период, посчитав, что Общество сознательно участвовало в финансовых схемах движения денежных средств.

Судебные инстанции выводы Инспекции поддержали.

Однако судами не учтено следующее.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам и могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность учесть единовременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве такого долга признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности.

При этом в силу требований пункта 4 статьи 266 НК РФ создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.

В своих пояснениях по делу (том 41, л.д. 26-77) Общество указывало, что, начиная с 2007 года, регулярно формировало по долгам ОАО "Нурэнерго" резервы по сомнительным долгам как в налоговом, так и в бухгалтерском учете практически на всю сумму реализации в адрес этого контрагента. К моменту уступки права требования этой задолженности новому кредитору ЗАО "Электронный мир" вся эта задолженность была в полном объеме включена в состав резервов по сомнительным долгам, сформированным на 2011 год, и в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ отнесена к внереализационным расходам.

В связи с названным обстоятельством Общество утверждало, что сделки уступки прав требования не только не способствовали уменьшению налоговых обязательств, но и увеличили их.

Однако данные доводы судами не рассмотрены и не оценены, хотя имеют значение для правильного разрешения спора.

Кроме того, судами оставлены без внимания и оценки доводы Общества о том, что сделки с ЗАО "Электронный мир" имели разумную деловую цель, поскольку задолженность ОАО "Нурэнерго" была низколиквидной: начиная с 2006 года ОАО "Нурэнерго" (Северо-Кавказский регион) характеризовалось низкой дисциплиной расчетов за поставленную электроэнергию (практически полное отсутствие платежей) не только в адрес Общества, но и других поставщиков электроэнергии, что подтверждается оператором расчетов на оптовом рынке ОАО "ЦФР" (том 7, л.д. 117). За ОАО "Нурэнерго" официально признан статус системного неплательщика (протоколы заседаний наблюдательного совета НП "Совет рынка" 2007-2010 годов - том 7, л.д.118-123).

Не приняты во внимание судами и не рассмотрены доводы Общества о том, что меры по взысканию задолженности, в том числе по исполнительным производствам, возбужденным на основании исполнительных листов, не привели к погашению задолженности: Обществу и другим взыскателям по сводному исполнительному производству в отношении ОАО "Нурэнерго" с суммой требований на сотни миллионов рублей, предложено оставить за собой дебиторскую задолженность ООО "Энергостроймонтаж", оцененную независимым оценщиком в 5 082 000 рублей, и автомобиль 2000 года выпуска, оцененный в 97 500 рублей. Требования Общества к ОАО "Нурэнерго" включены в реестр требований кредиторов ОАО "Нурэнерго" в рамках дела А77-1351/2009, однако, при отсутствии у последнего имущества, не могут быть удовлетворены.

Кроме того, Общество приводило доводы, а суды не дали оценку, что Общество предпринимало попытку реализовать спорные требования в публичном порядке и получило предложение купить её по цене в размере 5% от суммы уступаемой задолженности, тогда как ЗАО "Электронный мир" предложило наиболее выгодные, в сравнении с результатами публичного предложения, условия: 20 (15) процентов от суммы задолженности.

Не указаны судами основания, по которым они сочли, что Обществу могло и должно было быть известно о том, что ОАО "Нурэнерго" является платежеспособным должником и участвует в схеме движения денежных средств в контакте с ООО "Юрэнергоконсалт" (агент ОАО "Нурэнерго") и ЗАО "Электронный мир".

Ссылаясь на показания директора ЗАО "Электронный мир" Вороновой Т.В., которая пояснила, что не помнит о заключении сделок с Обществом, суды не дали оценку имеющемуся в материалах дела письму за подписью Вороновой Т.В. (том 9, л.д. 24), из которого следует, что предложение приобрести задолженность ОАО "Нурэнерго" исходило именно от ЗАО "Электронный мир", оба договора уступки прав требования также содержат подпись Вороновой Т.В., сама Воронова Т.В. не отрицала подписание договоров. Главный бухгалтер ЗАО "Электронный мир" Наумова И.АП. в ходе допроса (том 8, л. д. 96-101) подтвердила наличие договорных отношений с Обществом.

Объясняя передачу документов цессионарию ЗАО "Электронный мир" по второму договору уступки прав требования ранее получения оплаты за уступаемое требование, Общество ссылалось на то, что это действие выполнено после того, как цессионарий произвел расчеты по первому договору и Общество убедилось в его надежности как делового партнера. Этот факт также не нашел отражения в судебных актах и не оценен судами с позиций разумности и осторожности, проявленной Обществом при заключении спорных сделок.

Отсутствие оценки доводов и доказательств привело или могло привести к принятию неправильных судебных актов.

Поскольку в силу части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо, с учетом вышеуказанного, дать оценку доводам сторон и имеющимся в материалах дела доказательствам, установить обстоятельства, входящие в предмет доказывания, и принять решение, соответствующее закону и установленным обстоятельствам.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 10.02.2015 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015 по делу N А40-190619/2014 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова Т.А. Егорова