Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14 сентября 2015 г. N Ф05-12224/15 по делу N А40-171347/2014

г. Москва

14 сентября 2015 г.

Дело N А40-171347/14

Резолютивная часть постановления объявлена 9 сентября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 сентября 2015 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Егоровой Т. А.,

судей Антоновой М. К., Черпухиной В. А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Улько Екатерина Николаевна, доверенность, паспорт,

от Межрегиональной инспекции и от Федеральной налоговой службы - Тимофеева Юлия Михайловна, Мистриков Валерий Викторович, Олисаев Казбек Александрович, Голубых Вадим Владимирович, доверенности, удостоверения,

рассмотрев 9 сентября 2015 года в судебном заседании кассационную

жалобу ОАО "Международный аэропорт Краснодар"

на постановление от 25 мая 2015 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Нагаевым Р.Г., Голобородько В.Я., Окуловой Н.О.,

по иску (заявлению) ОАО "Международный аэропорт Краснодар"

о признании частично недействительными решения и требования и обязании возвратить излишне уплаченную сумму штрафа и пени

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6,

третье лицо: Федеральная налоговая служба,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Международный аэропорт "Краснодар" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.04.2014 N 18-12/16433733 (с учетом перерасчета доначислений от 21.07.2014 N 18-11/12206) и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 22.07.2014 N 1088 в части привлечения ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде уплаты штрафа в размере 1.829.850 руб. и начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязательства по уплате НДС и налогу на прибыль за 2011-2012 годы в размере 1.174.857,35 руб., а также об обязании инспекции возвратить излишне уплаченную сумму штрафа в размере 1.829.850 руб. и излишне уплаченную сумму пени по НДС и налогу на прибыль (за период с 22.11.2011 по 18.06.2012) на 02.04.2014 в размере 1.174.857 руб. 35 коп. (с учетом принятого судом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.03.2015 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным по делу постановлением, общество обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Отзыв представлен и приобщен к материалам дела.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель общества поддержала доводы кассационной жалобы.

Представители инспекции и Федеральной налоговой службы в заседании суда против доводов кассационной жалобы возражали по мотивам, изложенным в обжалуемом судебном акте.

Законность судебного акта проверена в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой вынесено решение N 18-12/16433733 от 02.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Федеральной налоговой службы N СА 4-9/13724@ от 16.07.2014 решение инспекции отменено в части вывода, изложенного в пункте 2.4 Решения, о завышении обществом налоговых вычетов по НДС за 2010-2011 годы на 13 849 716 руб., а также доначисления соответствующей суммы НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций; в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

На основании Решения ФНС России от 16.07.2014 N СА 4-9/13724@ и инспекцией произведен перерасчет доначислений по выездной налоговой проверке ОАО "Международный аэропорт "Краснодар", в соответствии с которым резолютивная часть Решения от 02.04.2014 N 18-12/16433733 изменена.

В адрес ОАО "МАКр" выставлено Требование N 1088 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 22.07.2014, которое налогоплательщиком исполнено, что подтверждается письмом ОАО "МАКр" о зачете от 04.08.2014 исх.N 31/1688 (т.2 л.д.25), извещением ИФНС от 12.08.2014 N 1868 "О принятом налоговым органом решении о зачете" (исх. N N 12-31/13778 от 13.08.2014), решением о зачете N 8452 от 07.08.2014, решением о зачете N 9264 от 07.08.2014, решением о зачете N 9265 от 07.08.2014, решением о зачете N 9266 от 07.08.2014, письмом ИФНС от 11.08.2014 N 12-31/13971, справкой об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов по состоянию на 01.01.2015.

Согласно пункту 1.1. решения, обществом в нарушение статей 283, 285 НК РФ неправомерно включен в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год убыток, полученный присоединенной к обществу организацией (ОАО "Аэропорт Геленджик") на момент реорганизации (16.12.2010), в сумме 68 347 481 рубль, который подлежал учету в составе расходов за 2011 год, в связи с чем обществу в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в сумме 989 219 рублей.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый период с 01.01.2010 по 16.12.2010 является последним налоговым периодом для ОАО "Аэропорт Геленджик", следовательно, предыдущий для ОАО "Международный аэропорт "Краснодар", а полученный в первом периоде убыток является "убытком текущего налогового периода".

Суд апелляционной инстанции признал данный вывод суда первой инстанции не обоснованным по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2010 году ОАО "Аэропорт Геленджик" было присоединено к ОАО "Международный аэропорт Краснодар", что подтверждается свидетельствами о внесении записи в единый государственный реестр юридических лиц, в том числе от 16.12.2010 N 2102312206535 и от 16.12.2010 N2102312296524. То есть произошла реорганизация ОАО "Международный аэропорт Краснодар" в форме присоединения. В период деятельности с 01.01.2010 до 16.12.2010 правопредшественником ОАО "Аэропорт Геленджик" был получен убыток для целей налогообложения в размере 68 347 481 руб., который учтен ОАО "МАКр" при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в налоговой декларации за 2010 год, то есть в том же периоде.

Апелляционный суд указал, что в данном случае, на основании пункта 1 статьи 285 НК РФ, 2010 год является налоговым периодом для ОАО "Международный аэропорт "Краснодар". На основании пункта 3 статьи 55 НК РФ период с 01.01.2010 по 16.12.2010 является налоговым периодом для ОАО "Аэропорт Геленджик". Налоговый период ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" на основании пункта 3 статьи 6.1 НК РФ начался 01.01.2010 и закончился 31.12.2010, следовательно, налоговые периоды ОАО "Аэропорт Геленджик" и ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" пересекаются (частично совпадают). Данное обстоятельство свидетельствует о том, что два указанных налоговых периода не являются по отношению друг к другу ни прошлыми, ни последующими, поскольку исчисляются с одной даты (01.01.2010).

Для того чтобы налоговый период ОАО "Аэропорт Геленджик" с 01.01.2010 по 16.12.2010 стал прошедшим периодом для ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" необходимо условие при котором налоговый период ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" начал исчисляться после 16.12.2010. Такое условие возможно при иных формах реорганизации - например, преобразование, при которой создается новое юридическое лицо, налоговым периодом для которого, на основании пункта 2 статьи 55 НК РФ, будет период с даты создания до конца календарного кода (то есть начнет исчисляться после окончания налоговых периодов преобразуемых организаций). В данном случае условия отсутствуют, в связи с чем, ОАО "Международный аэропорт "Краснодар", используя право, предоставленное пунктом 5 статьи 283 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником ОАО "Аэропорт Геленджик" до момента реорганизации (в 2010 году), только начиная с 2011 года.

Вывод суда первой инстанции о том, что если бы ОАО "Аэропорт Геленджик" получило в налоговом периоде с 01.01.2010 по 16.12.2010 прибыль, то ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" обязано было бы уплатить налог с такой прибыли на основании пункта 5 статьи 50 НК РФ признан верным. Вместе с тем, апелляционный суд обоснованно указал, что это не означает, что убыток от деятельности также можно учесть в текущем для ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" налоговом периоде за 2010 год, поскольку в данном случае, правовой статус убытков отличается от статуса "обычных" расходов. Убытком признается экономический результат превышения расходов над доходами и на него распространяются специальные правила учета (статья 283 НК РФ), согласно которым они могут быть учтены только в следующем периоде.

В данном случае апелляционный суд исходил из того, что суд первой инстанции ошибочно квалифицировал убытки как "убытки текущего периода", то есть как обычные расходы. Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания решения инспекции недействительным. Изложенная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой, которую суд первой инстанции необоснованно отверг по мотивам не относимости.

Согласно пункту 2.1 и 2.5 решения, общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 736 683 рублей, также обществу начислены пени в размере 239 762 рубля. По пункту 2.1 решения инспекции основанием для привлечения общества к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 943 165 руб. (1 306 471 руб. за 3 квартал 2011 года + 636 694 руб. за 4 квартал 2011 года), стало установление состава налогового правонарушения, предусмотренного указанной нормой, вследствие несоблюдения обществом условий, установленных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, для освобождения от ответственности при представлении уточненных налоговых деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2011 года в ходе выездной налоговой проверки. По пункту 2.5 решения инспекции, установлено не восстановление НДС по пункту 6 статьи 171 НК РФ, что привело к образованию недоимки и привлечению общества к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 793 517 руб. за 4 квартал 2011 года (3 967 586 руб. *20%) и начислению пени в размере 239 762 рубля.

Общество не согласилось с привлечением к ответственности в виде штрафа в части 1 829 850 руб. и начислением пени в размере 185 638,35 руб. Наличие состава налогового правонарушения предусмотренного статьей 122 НК РФ обществом не оспаривается.

Удовлетворяя требования общества по пункту 2.1 решения инспекции, суд первой инстанции указал, что штраф по статье 122 НК РФ должен составлять 0 руб., так как у общества имелась переплата по НДС на дату подачи уточненных деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2011 года по налогу в сумме 35 639 550,01 руб., и пени в сумме 203 642,17 руб.

По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод суда первой инстанции является необоснованным и не соответствует правовой позиции изложенной в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу следующего.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ определено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). При этом обязательным признаком состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, является наступление последствий от совершения действий, указанных в диспозиции данной статьи, в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Согласно пункту 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, по смыслу взаимосвязанных положений статей 122, 78, 79 НК РФ, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если налогоплательщик предоставляет уточненную налоговую декларацию после наступления срока уплаты налога, то может быть освобожден от ответственности предусмотренной статьей 122 Кодекса при условии соблюдения подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, согласно которым, уточненная налоговая декларация должна быть представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Устанавливая отсутствие состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, суд первой инстанции указал, что факт наличия переплаты на дату представления уточненных деклараций является условием для освобождения от ответственности предусмотренной статьей 122 Кодекса. Таким образом по пункту 2.1 решения инспекции, суд первой инстанции в нарушение пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не проверял наличие переплаты по сроку уплаты налога и не проверял сохранилась ли переплата (зачтена/не зачтена) на момент вынесения Инспекцией решения. Кроме того, из фактических обстоятельств дела следует, что проведение выездной налоговой проверки ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" за период 2010-2011 год, назначено решением о проведении выездной налоговой проверки от 24.12.2012 N 15-11/288, а уточненные налоговые декларации по НДС, в том числе за 3-4 кварталы 2011 года, согласно которым обществом исчислен к доплате НДС в общей сумме 9 715 829 рублей (3 квартал 2011 года 6 532 355 руб. + 4 квартал 2011 года 3 183 474 руб.), были представлены обществом только 18.01.2013 и 11.12.2013. Решением инспекции установлено, что по срокам уплаты НДС за 3-4 кварталы 2011 года у общества имелись суммы переплат, превышающие суммы НДС, исчисленные к доплате согласно представленным уточненным налоговым декларациям за данные налоговые периоды. Вместе с тем, согласно имеющимся в материалах дела справкам о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам формы 39 по состоянию на 24.02.2012, 26.02.2012, 23.03.2012, 02.04.2012, 22.04.2012, имеющаяся у общества переплата по срокам уплаты налога, была зачтена на момент вынесения решения. В частности, по состоянию на 02.04.2012 недоимка составила 8 708 347,38 руб.

Указанные справки также подтверждают, что сумма переплаты числившиеся на момент вынесения решения в размере 18 379 535,01 рублей, на которую сослался суд на странице 12 решения, не является переплатой образовавшейся по срокам уплаты налога за 3 - 4 кварталы 2011 года, поскольку образовалось после 22.04.2012. Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено невыполнение обществом определенных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ условий для освобождения налогоплательщика от ответственности, в связи с представлением уточненных деклараций за 3-4 кварталы 2011 года, что фактически не оспаривается налогоплательщиком и подтверждается судом первой инстанции (абз.2 стр.8 решение суда).

По пункту 2.5 решения инспекцией установлено не восстановление НДС по пункту 6 статьи 171 НК РФ, что привело к образованию недоимки и привлечению общества к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 793 517 руб. за 4 квартал 2011 года (3 967 586 руб. *20%) и начислению пени в размере 239 762 рубля.

Удовлетворяя требования общества по данному пункту, суд первой инстанции указал, что по сроку уплаты за 4 квартал 2011 года недоимка на 20.01.2012 составляет 4 534 166,38 руб., именно с этой суммы может быть исчислен штраф в размере 20%, что составляет 906 833,28 руб., в связи с чем в Решении ФНС от 16.07.2014 необоснованно завышена сумма штрафа по НДС на 1 829 850 руб.

Между тем, по пункту 2.5 решения инспекции сумма начисленного штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ составила 793 517 руб., по пункту 2.1 решения инспекции сумма начисленного штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ составила 1 943 165 руб., соответственно, признавая незаконным начисление штрафа по НДС в общем размере 1 829 850 руб. (2 736 683 руб. - 906 833,28 руб.), суд фактически признает обоснованным штраф в размере 906 833,28 руб., часть которого приходится, в том числе, на пункт 2.1 решения инспекции.

Данный довод противоречит выводу сделанному судом по пункту 2.1 решения инспекции, а именно тому, что штраф по статье 122 НК РФ должен составлять 0 руб.

Также суд первой инстанции указал, что налоговый орган неверно трактует пункт 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. По мнению суда первой инстанции, указанные положения сводятся к тому, что переплата подлежит учету только на две даты:

- срок уплаты налога;

- дата вынесения решения.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что судом первой инстанции не учтено, что числящаяся переплата по сроку уплаты налога в силу прямого толкования Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57:

- не должна быть образована после наступления срока уплаты налога (то есть должна, по сути, сформироваться до наступления срока уплаты налога);

- не должна быть зачтена (не проведение зачета означает сохранение переплаты в карточке расчетов с бюджетом до момента вынесения решения).

Наличие недоимки в любой день начиная со срока уплаты до даты вынесения решения налоговым органом, свидетельствует о том, что сумма переплаты была зачтена вследствие различных причин - проведение зачета или возврата в порядке статьи 78 НК РФ, проведение зачета возврата в автоматическом режиме вследствие проведения в карточке расчетов с бюджетом начислений по камеральным и выездным проверкам, начислений связанных с отражением данных налоговых деклараций налогоплательщика. Возникновение переплаты после проведения указанных действий означает, что вновь образованная переплата не является переплатой имевшейся по сроку уплаты налога и не должна приниматься судами для целей применения пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

В данном случае в материалы дела инспекция представила подтверждающие документы (справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам формы 39 по состоянию на 24.02.2012, 26.02.2012, 23.03.2012, 02.04.2012, 22.04.2012), указывающие, что имеющаяся у Общества переплата по срокам уплаты налога, не была сохранена на момент вынесения решения. В частности, по состоянию на 02.04.2012 недоимка составила 8 708 347,38 руб. Указание судом первой инстанции на обязанность вынесения налоговым органом решения о зачете, является некорректным, поскольку не учитывает состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом, которое постоянно изменяется вследствие отражения начислений по текущим и уточненным налоговым декларациям, выездным и камеральным проверкам, что приводит к изменению размера переплаты, в том числе к образованию недоимки. Указанный довод Инспекции также подтверждается и в самом решении суда первой инстанции, согласно которому срок уплаты по НДС за 4 квартал 2011 года является 20.01.2012. На эту дату переплата согласно выписке операций по расчету с бюджетом ФНС составляет 11 894 345,62 рублей. Учитывая уточненные декларации и доначисления ФНС с 01.01.2010 по 20.01.2012 недоимка на 20.01.2012 составляет 4 534 166,38 рублей.", далее суд делает вывод что с последней суммы и необходимо рассчитывать штраф. Таким образом, суд первой инстанции указал, что для сокращения размера переплаты наличие (исключительно) решения принятого в порядке статей 78, 79 НК РФ не является обязательным.

По мнению суда апелляционной инстанции, переплата налога которая имеется у налогоплательщика на момент вынесения решения возникла после 24.02.2012, 26.02.2012, 23.03.2012, 02.04.2012, 22.04.2012 и может быть учтена только при соблюдении пункта 4 статьи 81 НК РФ, что в нашем случае не установлено (аналогичные выводы изложены в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.01.2015 по делу N А41-17767/14).

Суд кассационной инстанции, поддерживая позицию суда апелляционной инстанции исходит из правомерности вывода о том, что с учетом положений пункта 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, при наличии у общества недоимки в периодах со сроков уплаты НДС за 3-4 кварталы 2011 года до даты вынесения решения, а также с учетом отсутствия определенных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ условий для освобождения налогоплательщика от ответственности, ОАО "Международный аэропорт "Краснодар" правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 736 683 руб.

Доводы кассационной жалобы повторяют позицию общества по делу, не опровергают выводов апелляционного суда.

Проверив обжалуемое постановление на правильное применение норм материального права, кассационный суд установил соответствие выводов суда апелляционной инстанции положениям налогового законодательства и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд кассационной инстанции считает, что при совокупности установленных обстоятельств применительно к положениям закона суд апелляционной инстанции правомерно отказал обществу в признании решения и требования инспекции недействительными.

Нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2015 года по делу N А40-171347/14 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Т.А.Егорова

Судьи

М.К.Антонова В.А.Черпухина