Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 мая 2018 г. N Ф05-7231/18 по делу N А40-102481/2017

город Москва

30 мая 2018 г.

Дело N А40-102481/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24.05.2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 30.05.2018 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Гречишкина А.А., Дербенёва А.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Вершинин Е.А., доверенность от 01.01.2018 г.

от заинтересованного лица: Золототрубова Н.А., доверенность от 26.03.2018 г., Сафонова А.В., доверенность от 14.12.2017 г.

рассмотрев 24 мая 2018 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу жалобы ООО "Башкирские распределительные электрические сети"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.10.2017 года

принятое судьей Шевелёвой Л.А.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2018 года,

принятое судьями Пронниковой Е.В., Бекетовой И.В., Каменецким Д.В.,

по заявлению ООО "Башкирские распределительные электрические сети" (ОГРН 1050204504558)

к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Башкирские распределительные электрические сети" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 98 от 24.10.2016 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.10.2017 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2018 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, ООО "Башкирские распределительные электрические сети" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой.

Представитель заявителя на удовлетворении кассационной жалобы настаивал по доводам, изложенным в ней. Представители заинтересованного лица против удовлетворения кассационной жалобы возражали по доводам, изложенным в приобщенном к материалам дела отзыве на кассационную жалобу, а также в судебных актах и просили судебные акты суда первой и апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ООО "Башкирские распределительные электрические сети" в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанции, фактическим обстоятельствам дела, нарушение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, и проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, считает кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а дело направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка общества на основе представленной 18.05.2016 уточненной (корректировка N 4) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 года.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 24.10.2016 N 98 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю доначислен НДС в размере 132 926 руб.

Основанием для доначисления заявителю НДС в общем размере 132 926 руб. послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно уменьшило во 2 квартале 2013 года реализацию по бездоговорному потреблению электроэнергии в отношении потребителей Мухтаруллина Д.А., Усмановой Ф., Елкина Г.В.

Решением ФНС России от 09.03.2017 N СА-4-9/4212@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций руководствуясь статьями 146, 153, 154 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 пришли к следующим выводам.

Первоначально налогоплательщиком по факту выявленного бездоговорного потребления электрической энергии составлены акты о неучтенном (бездоговорном) потреблении электрической энергии в адрес потребителей Мухтаруллина Д.А., Елкина Г.В., Усмановой Ф и на их основании в адрес указанных потребителей выставлены счета-фактуры N 8843 от 13.05.2013 в отношении Мухтаруллина Д.А., N 11484 от 28.06.2013 в отношении Елкина Г.В., N 8840 от 13.05.2013 в отношении Усмановой Ф.

Позже, налогоплательщик, выявив пороки в актах бездоговорного потребления, скорректировал документы бухгалтерского учета, в частности, из дополнительных листов книги продаж N 14, 15 за 2 квартал 2013 года следует, что счета-фактуры по указанным контрагентам Обществом аннулированы. По контрагенту Мухтаруллину Д.А. уменьшена реализация на сумму 549560 руб., в том числе НДС в размере 83831, 19 руб., по Елкину Г.В. - на сумму 69415 руб., в том числе НДС в размере 10588, 73 руб. и по Усмановой Ф. - на сумму 252426, 66 руб., в том числе НДС в размере 38505, 76 руб.

Вместе с тем, указанные действия признаны налоговым органом неправомерными, поскольку акты бездоговорного потребления подтверждают реализацию по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации и в силу статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации должны включаться в налоговую базу.

Отклоняя доводы налогоплательщика, суды указали, что в подтверждение довода об отсутствии самого факта бездоговорного потребления электрической энергии Мухтаруллиным Д.А., общество не представило договор энергоснабжения от 15.05.2013 N 60602920 между Фаизовым О.В. и ООО "Энергетическая сбытовая компания Башкортостана", который заключен и действует в отношении указанных в акте бездоговорного потребления энергопринимающих устройств.

Относительно Елкина Г.В., представленный обществом акт о неучтенном (бездоговорном) потреблении электрической энергии от 21.06.2013 N 92216001 содержит расчет объема бездоговорного потребления электрической энергии в отношении Шрайнер Э.А. Указанный акт составлен в присутствии Шрайнер Э.А. и подписан данным потребителем. Счет-фактура от 29.07.2013 N 14355, исходя из стоимости бездоговорного потребления, составлен к акту бездоговорного потребления от 21.06.2013 N 922160011 и не содержит указания на срок владения Шрайнер Э.А. спорными энергопринимающими устройствами, таким образом, актом от 21.06.2013 N 92216001 о неучтенном (бездоговорном) потреблении электрической энергии подтверждается факт бездоговорного потребления электроэнергии.

Представленные обществом в материалы дела копии акта от 26.04.2013 N 92015512508 о бездоговорном потреблении электрической энергии; заключения комиссии по рассмотрению акта бездоговорного потребления электроэнергии от 26.04.2013 N 92015512508 об установлении факта бездоговорного потребления Усмановой Ф. и о произведении перерасчета потребления электроэнергии потребителю; счета-фактуры от 13.05.2013 N 8840, выставленного в адрес указанного лица по бездоговорному потреблению электрической энергии, и иные документы подтверждают как факт выявленного бездоговорного потребления электрической энергии, так и основание для включения в налогооблагаемую базу по НДС стоимости потребленной электроэнергии и составления счета-фактуры.

Однако судебная коллегия не может согласиться с обжалуемыми решением и постановлением по следующим основаниям.

В соответствии с пунктами 2, 3 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Аналогичные требования содержатся в статье 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ применительно к содержанию постановления апелляционного суда.

Имеющие значение для дела обстоятельства судом в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливаются путем всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств.

При этом согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с частью 1, 3 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В соответствии с частью 7 статьи 9 указанного Федерального закона в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право налогоплательщику в случае установления факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок подать уточненную декларацию.

Спор в настоящем деле возник ввиду аннулирования налогоплательщиком трех счетов-фактур, выставленных (исходя из позиции налогоплательщика) на основании первичных документов (актов бездоговорного потребления), имеющих пороки.

Относительно акта бездоговорного потребления, составленного в отношении Мухтаруллина Д.А.

Суды первой и апелляционной инстанции отказывая в удовлетворении требований, указали, что общество вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило договор энергоснабжения от 15.05.2013 N 60602920 между Фаизовым О.В. и ООО "Энергетическая сбытовая компания Башкортостана", который заключен и действует в отношении указанных в акте бездоговорного потребления энергопринимающих устройств.

Вместе с тем, судами не учтено, что с 1 апреля 2006 года юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям запрещено совмещать деятельность по передаче электрической энергии и оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике с деятельностью по производству и купле-продаже электрической энергии, а с даты окончания переходного периода реформирования электроэнергетики группам лиц и аффилированным лицам в границах одной ценовой зоны оптового рынка (абзац 14 статьи 6 Федерального закона N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике").

ООО "Башкирские распределительные электрические сети" является территориальной сетевой организацией, основным видом деятельности которой является оказание услуг по передаче электрической энергии и технологическое присоединение потребителей к электрическим сетям.

Таким образом, ООО "Башкирские распределительные электрические сети" не осуществляет продажу электрической энергии потребителям, в связи, с чем не является стороной по договору энергоснабжения, судами не приведены мотивы, по которым налогоплательщик, не являясь стороной договора, обязан располагать соответствующей копией.

ООО "Башкирские распределительные электрические сети" в суде первой инстанции было заявлено ходатайство о привлечение к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора ООО "Энергетическая сбытовая компания Башкортостан" с целью предоставления третьим лицом договора энергоснабжения от 15.05.2013 N 60602920, вместе с тем в удовлетворении указанного ходатайства было отказано.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика эти документы (информацию).

Вместе с тем, судами не установлено, запрашивал ли налоговый орган соответствующий договор в ООО "Энергетическая сбытовая компания Башкортостан". Бремя доказывания законности ненормативного акта, о чем указано выше, возложено на налоговый орган.

Относительно акта бездоговорного потребления, составленного в отношении Елкина Г.В.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что Елкин Г.В., не является потребителем электрической энергии на бездоговорной основе с помощью энергопринимающих устройств, указанных в акте бездоговорного потребления от 21.06.2013 N 92216001, не является собственником помещения, прибора учета, в котором выявлено бездоговорное потребление, и, следовательно, не является потребителем, в отношении которого возможно составление соответствующего акта. Податель жалобы указывал, что по спорному бездоговорному потреблению составлен акт о неучтенном (бездоговорном) потреблении электрической энергии от 21.06.2013 N 92216001 и содержит расчет объема бездоговорного потребления электрической энергии в отношении Шрайнер Э.А., указанный акт составлен в присутствии Шрайнер Э.А. и подписан данным потребителем, бездоговорное потребление оплачено.

Отклоняя указанный довод, суды указали, что счет-фактура от 29.07.2013 N 14355 составлен к акту бездоговорного потребления от 21.06.2013 N 92216001 и не содержит указания на срок владения Шрайнер Э.А. спорными энергопринимающими устройствами, данный акт составлен обществом после окончания камеральной налоговой проверки.

Вместе с тем, исходя из положений Постановления Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии" обязанность по оплате бездоговорного потребления может быть возложена на только на потребителя - собственника или законного владельца энергопринимающего устройства.

Податель жалобы представил в материалы дела свидетельство о праве собственности на объект недвижимости, подтверждающий право собственности Шрайнер Э.А. на помещение, в котором обнаружено бездоговорное потребление; оценка указанному доводу налогоплательщика не дана, в том числе, суды не указали мотивов, по которым посчитали доказанным факт владения Елкиным Г.В. энергопринимающим устройством, а акт бездоговорного потребления составленным в соответствии с положений Постановления Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии", подтверждающим реализацию.

При рассмотрении настоящего спора судами указанные обстоятельства не устанавливались, что имеет существенное значение для рассмотрения настоящего спора.

Заявитель кассационной жалобы указывал, что в отношении Усмановой Ф. акт бездоговорного потребления от 26.04.2013 N 92015512508 составлен с нарушением п. 193 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, а именно в отсутствие потребителя и двух незаинтересованных лиц, также не указан способ бездоговорного потребления. Наличие указанных пороков не позволяет заявителю требовать оплаты стоимости бездоговорного потребления, о чем внесена соответствующая корректировка (аннулирован счет-фактура).

Пункт 193 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии содержит жесткие требования к порядку составления акта бездоговорного потребления. В частности, при составлении акта о неучтенном потреблении электрической энергии должен присутствовать потребитель, осуществляющий безучетное потребление (обслуживающий его гарантирующий поставщик (энергосбытовая, энергоснабжающая организация)), или лицо, осуществляющее бездоговорное потребление электрической энергии.

Акт о неучтенном потреблении электрической энергии может быть составлен в отсутствие лица, осуществляющего безучетное или бездоговорное потребление электрической энергии, или обслуживающего его гарантирующего поставщика (энергосбытовой, энергоснабжающей организации).

При этом составляющее акт лицо прикладывает к акту доказательства надлежащего уведомления потребителя о дате и времени составления акта. В этом случае акт составляется в присутствии 2 незаинтересованных лиц или с использованием средств фотосъемки и (или) видеозаписи, при этом материалы фотосъемки, видеозаписи подлежат хранению и передаются вместе с актом о неучтенном потреблении.

Отказ лица, осуществляющего безучетное или бездоговорное потребление электрической энергии, от подписания составленного акта о неучтенном потреблении электрической энергии, а также его отказ присутствовать при составлении акта должен быть зафиксирован с указанием причин такого отказа в акте о неучтенном потреблении электрической энергии.

Между тем, суды не дали оценку наличию/отсутствию подписи потребителя и/или незаинтересованных лиц в спорном акте, и, как следствие, правомерности аннулирования счетов-фактур по надлежащему/ненадлежащему акту.

Суды ограничились указанием на то, что факт бездоговорного потребления подтвержден самим актом (без проверки доводов налогоплательщика о его пороках), заключения комиссии по рассмотрению акта бездоговорного потребления электроэнергии от 26.04.2013 N 92015512508 (без анализа Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, а именно является ли заключение комиссии документом, подтверждающим факт бездоговорного потребления), счета-фактуры от 13.05.2013 N 8840 и иные документы (без указание какие) подтверждают как факт выявленного бездоговорного потребления электрической энергии, так и основание для включения в налогооблагаемую базу по НДС стоимости потребленной электроэнергии и составления счета-фактуры.

Основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций согласно части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Судебная коллегия суда кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, поскольку, судами не установлены в полном объеме все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, суды не исследовали все необходимые доказательства, не дали оценки всем доводам сторон, выводы судов сделаны без применения норм материального права, в том числе Постановления Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии".

Поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется установление фактических обстоятельств дела, исследование и оценка доказательств, а также совершение иных процессуальных действий, установленных для рассмотрения дела в суде первой инстанции, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении спора суду первой инстанции следует учесть изложенное, дать оценку всем доводам лиц участвующих в деле, рассмотреть вопрос о привлечении к участию в деле энергосбытовую организацию осуществляющую продажу электрической энергии потребителям (либо возможность направления запроса), дать оценку первичным документам, представленным налогоплательщиком (в том числе о наличии пороков в актах бездоговорного потребления и составления актов не в отношении потребителя, осуществившего бездоговорное потребление), и исходя из подлежащих применению норм материального права, принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 02 октября 2017 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2018 года по делу N А40-102481/2017 - отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

А.А. Гречишкин А.А. Дербенёв