Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 октября 2018 г. N Ф05-17284/18 по делу N А40-105536/2017

г. Москва

24 октября 2018 г.

Дело N А40-105536/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 октября 2018 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Дербенёва А.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя: Лаптев Д.В., доверенность от 23 06 2016, Клюкина В.Н., доверенность от 15 12 2017,

от ответчика: Никитина Т.С., доверенность от 25 09 2018,

рассмотрев 18 октября 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 22 февраля 2018 года,

принятое судьей Нагорной А.Н.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2018 года,

принятое судьями Кочешковой М.В., Суминой О.С., Марковой Т.Т.,

по заявлению ПАО "Юнипро"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения в части;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Юнипро" (далее - Заявитель, ПАО "Юнипро", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, МИ ФНС по КН N 4, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выявления и предложения уплатить: недоимку по налогу на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 44 521 157 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013 г. в сумме 1 044 771 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и недоимку по налогу на прибыль организаций за 2014 г. в сумме 2 101 297 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога на прибыль организаций за 2013 г. на сумму 111 000 124 руб., неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога на прибыль организаций за 2014 г. на сумму 88 432 087 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения прав, путем отражения в данных карточки "Расчеты с бюджетом" (КРСБ) по налогу на прибыль организаций сведений об уменьшении соответствующих начислений по налогу на прибыль организаций (с учетом уточнения заявленных требований от 15.02.2018 г.).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22 февраля 2018 г. заявление ПАО "Юнипро" удовлетворено. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2018 г., решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ПАО "Юнипро".

В кассационной жалобе заявитель указывает, что при рассмотрении спора судами первой и апелляционной инстанции не учтены доводы налогового органа, о том, что налогоплательщик имеет сведения о суммах и периодах, в которых он может учесть дополнительные суммы амортизационных отчислений и доначисленного налога на имущество в составе расходов по налогу на прибыль, а значит вправе скорректировать свои налоговые обязательства за указанные периоды, путем подачи уточненной налоговой декларации в порядке ст. 81 НК РФ; налоговая инспекция не имела достаточно времени для того, чтобы корректно определить налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль в рамках проведения выездной налоговой проверки и назначенных ею дополнительных мероприятий налогового контроля; суды, делая вывод об образовавшейся у Общества переплате, не исследовали вопрос в отношении применения трехлетнего срока на зачет (возврат) излишне уплаченного налога, предусмотренный ст. 78 ПК РФ; Приказ ФНС России от 18.01.2012 г. N ЯК-7-1/9@ "Об утверждении единых требований к порядку формирования информационного ресурса "расчеты с бюджетом" не содержит разъяснений по порядку внесения изменений в Решение инспекции по решению суда.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы и требования кассационной жалобы.

В заседании суда кассационной инстанции представители заявителя возражали против доводов кассационной жалобы. Поступивший от ПАО "Юнипро" в порядке ст. 279 АПК РФ отзыв, приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. был составлен акт проверки от 24.08.2016 г. N 03-1-28/28, на который Обществом представлены возражения.

По итогам рассмотрения акта, возражений, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией было принято оспариваемое решение от 09.01.2017 г. N 03-1-28/1/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислены: налог на прибыль организаций за 2012 - 2014 гг. в сумме 94 632 974 рубля, пени по данному налогу в сумме 7 839 324,07 рубля, штраф за несвоевременную уплату налога в сумме 562 527 рублей; налог на добавленную стоимость за 2012 - 2013 гг. в сумме 1 310 931 рубль, пени по данному налогу в сумме 128 510, 56 рубля, штраф за несвоевременную уплату налога в сумме 750 178 рублей; налог на имущество организаций за 2013 г. в сумме 118 553 305 рублей, пени по данному налогу в размере 21 714 416,23 рублей, штраф за несвоевременную уплату налога в сумме 23 710 661 рубль.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 26.04.2017 г. N СА-4-9/8008@ его апелляционная жалоба была удовлетворена в части признания недействительным оспариваемого решения о неправомерном начислении штрафа за несвоевременную уплату НДС в размере 713 797 рублей, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, пришли к выводу, что Инспекция не установила реальные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль за проверяемый налоговый период, указав, что реальные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2012-2014 гг. должны были быть определены с учетом корректировок налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как определение его налоговых обязательств без учета корректировок ведет к искажению реальных налоговых обязательств Общества перед бюджетом и нарушает конституционные принципы определенности и экономической обоснованности налогообложения.

Суды установили, что в составе расходов Общества подлежали учету следующие суммы: за 2012 г. - 241 045 791 руб., что эквивалентно налогу на прибыль организаций в сумме 44 521 157 руб., излишне доначисленному Обществу за этот период; за 2013 г. - 605 975 637 руб. (соответствующая сумма налога на прибыль организаций - 112 044 895 руб.), за 2014 г. - 489 369 647 руб. (соответствующая сумма налога на прибыль организаций - 90 533 384 руб.).

Сумма недоимки по налогу на прибыль организаций по оспариваемому решению составила: за 2012 год - 91 483 854 руб., за 2013 год - 1 044 771 руб. и за 2014 год - 2 101 297 руб. При включении сумм дополнительной амортизации и доначисленной суммы налога на имущество, в расчет реальных налоговых обязательств Общества, начисленная недоимка за 2012 г. подлежит уменьшению до суммы 46 962 697 руб., а за 2013 и 2014 г. у Общества образуется переплата: за 2013 года излишне исчисленный налог составит 111 000 124 руб., за 2014 год - 88 432 087 руб. (с учетом согласованного сторонами расчета дополнительной амортизации от 12.02.2018 г. и принятого судом расчета Общества в отношении его действительных обязанностей перед бюджетом, приведен в заявлении об уточнении требований).

Кроме того, с учетом вышеприведенного вывода, в порядке статьи 201 АПК РФ суд первой инстанции правомерно обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав Публичного акционерного общества "Юнипро" путем отражения в его лицевых счетах по налогу на прибыль организаций (карточках "Расчеты с бюджетом" (КРСБ) по налогу на прибыль организаций) сведений об уменьшении соответствующих начислений по налогу на прибыль организаций с учетом признания решения недействительным в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов исходя из следующего.

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль установлен ст. 315 НК РФ, он предусматривает учет данных о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, прибыли (убытка) от реализации, суммах внереализационных доходов и внереализационных расходов, прибыли (убытка) от внереализационных операций.

Поскольку при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету не только выявленные налоговой проверкой доходы налогоплательщика, но и его расходы, в т.ч. внереализационные расходы, то при определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций налоговый орган с учетом п. 8 ст. 101 НК РФ и ст. 315 НК РФ должен учесть и установленные проверкой расходы налогоплательщика.

Судами первой и апелляционной инстанции правомерно установлено что, в настоящем случае, реальные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль за проверяемый налоговый период налоговым органом определены не были, в связи с не учетом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые налоговые периоды следующих расходов:

- амортизационных отчислений за 2013-2014 гг, возникающих в связи с переквалификацией налоговым органом в рамках оспариваемого Решения затрат на внедрение новых технологий и затрат на мероприятия природоохранного характера, понесенных в 2012 г. из единовременно принимаемых расходов в расходы капитальною характера. Такая переквалификация, очевидно, ведет к тому, что с суммы капитализируемых затрат подлежат начислению дополнительные амортизационные отчисления вплоть до полной амортизации данных сумм. При этом, дополнительные амортизационные отчисления за 2012 г. были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль за данный период.

- амортизационных отчислений за 2012-2014г.г., возникающих в связи с переквалификацией налоговыми органами в рамках ранее проведенных налоговой инспекцией (РешениеN 12 от25.03.2015 г. по камеральной налоговой проверке уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г. (кор.2)) или вышестоящим налоговым органом (Решение ФНС РФ по повторной выездной налоговой проверке за 2011 г. N 2-3-07/237дсп от 30.06.2016) мероприятий налогового контроля затрат на мобилизационную подготовку, не компенсируемых из бюджета, понесенных в 2011 - 2012 г. из единовременно принимаемых расходов в расходы капитального характера. Такая переквалификация также, очевидно, ведет к тому, что с суммы капитализируемых затрат подлежат начислению дополнительные амортизационные отчисления вплоть до полной амортизации данных сумм.

- величины доначисленного налоговым органом в рамках оспариваемого Решения налога на имущество за 2013 г. (подробная разбивка по основаниям и налоговым периодам сумм спорных расходов с учетом проведенного налоговым органом и не оспариваемого налогоплательщиком расчета дополнительных амортизационных отчислений была приведена в уточнении заявленных Обществом требований от 15.02.2018 г.).

Судами первой и апелляционной инстанции правомерно отклонены ссылки налогового органа на положения ст. 80-81 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право на подачу уточненных налоговых деклараций, что нашло свое отражение в судебных актах.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе указывает, что для определения реальных налоговых обязательств Общества, в части расходов в виде амортизационных отчислений с переквалифицированных в расходы капитального характера затрат у нее был один месяц, в рамках которого могут проводиться дополнительные мероприятия налогового контроля, согласно п.5 ст. 100 НК РФ. Указанный срок, по мнению налогового органа, существенно меньше, чем 3 месяца, предоставляемых налоговому органу на камеральную проверку налоговой декларации согласно п.2 ст. 88 НК РФ, а также меньше срока, фактически потребовавшегося налоговому органу для проверки расчетов такой амортизации в рамках поручения арбитражного суда первой инстанции (ноября 2017 г. - январь 2018 г). В силу этого обстоятельства, инспекция не обладала необходимым временем для проверки возражений Общества относительно неправильного определения его реальных налоговых обязательств в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, рассматривая вопрос о конституционности норм, регулирующих проведение выездных налоговых проверок, указал, среди прочего, что выездная налоговая проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции отмечает, что из содержания указанной позиции следует, что у налогового органа имеется обязанность определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика, а применительно к обязательствам по налогу на прибыль налоговый орган должен учесть как доходы налогоплательщика, так и его расходы.

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод налогового органа, поскольку обязанность определить реальные налоговые обязательства по проверяемым налогам возникает у налогового органа не на основании возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки, а существует в течение всего периода проведения налоговой проверки. Проводя налоговую проверку, налоговая инспекция, исходя из всех располагаемых данных (в т.ч. и тех, которые могут запрашиваться у налогоплательщика в ходе проведения проверки или известны налоговому органу по итогам ранее проведенных мероприятий налогового контроля), должна изначально выстраивать процесс проверки таким образом, чтобы не только выявлять занижение налогооблагаемой базы налогоплательщиком, а определять его реальные обязательства по проверяемым налогам.

Указанная позиция соответствует судебной практике по данному вопросу, которая нашла свое отражение в определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 г. N 305-КГ 16-10138.

Довод налогового органа о том, что суды первой и апелляционной инстанций, делая вывод об образовавшейся у Общества переплате, не исследовали вопрос в отношении применения трехлетнего срока на зачет (возврат) излишне уплаченного налога, предусмотренный ст. 78 НК РФ, подлежит отклонению в связи со следующим.

Трехлетний срок, установленный п.7 ст. 78 НК РФ, применяется к вопросам подачи налогоплательщиком заявления о зачете (возврате) налога в административном порядке. Спор, рассмотренный судами, касался вопросов определения реальных налоговых обязательств Общества по итогам выездной налоговой проверки, а именно, исчисления налога на прибыль в установленном законодательством размере. Вопрос зачета (возврата) налогов не является вопросом, разрешаемым в ходе выездной налоговой проверки, исходя из ее предмета (п.4 ст. 89 НК РФ), поэтому применение указанной нормы судами первой и апелляционной инстанций в данном случае было бы неправомерным, в силу того, что она регулирует совершенно иные правоотношения, не являвшиеся предметом судебного спора.

Данная позиция соответствует подходу, отраженному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 г N 4050.

Довод налогового органа о том, что Приказ ФНС России от 18.01.2012 г. N ЯК-7-1/9@ "Об утверждении единых требований к порядку формирования информационного ресурса "расчеты с бюджетом" (далее - Приказ ФНС РФ) не содержит разъяснений по порядку внесения изменений в Решение инспекции по решению суда, что влечет невозможность исполнения решения суда в части обязания налогового органа отразить в данных карточки "Расчеты с бюджетом" (КРСБ) по налогу на прибыль организаций сведений об уменьшении соответствующих начислений по налогу на прибыль с учетом абзаца первого резолютивной части Решения Арбитражного суда г. Москвы от 22.02.2018 г., является необоснованным, поскольку требования ведомственного нормативного акта не могут ограничивать конституционные права граждан и организаций, включая право на уплату налогов в законно исчисленном размере, а сам ведомственный Приказ ФПС РФ не содержит норм, запрещающих или исключающих возможность исполнения решения суда первой инстанции. Не является данный акт и актом законодательства о налогах и сборах согласно п.1 ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик просил произвести корректировку в рамках соответствующих начислений, а не за их пределами, что приведет к "искусственному" возникновению излишней уплаты налога, исходя из чего, по мнению налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций вышли за рамки заявленных налогоплательщиком требований, подлежит отклонению, поскольку исходя из предмета налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки - правильности исчисления налогов, а также содержания принципа определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика -исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, в законном размере, и были сформулированы исковые требования Общества, а также выводы резолютивной части решения суда первой инстанции.

В рамках указанных выводов суд указал на недействительность решения в части неотражения в резолютивной части решения уменьшения исчисленной суммы налога. При этом, анализ просительной части уточнения требований Общества от 15.02.2018 г. и резолютивной части решения суда первой инстанции свидетельствует о том, что суд вынес решение в полном соответствии с заявленными Обществом требованиями и за пределы указанных требований не выходил.

Исходя из изложенного, судами первой и апелляционной инстанций с учетом требований и возражений относительно требований полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, правильно применены нормы материального и процессуального права. Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22 февраля 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2018 года по делу N А40-105536/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

А.А. Дербенёв Ю.Л. Матюшенкова