Постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 ноября 2018 г. N Ф05-15955/18 по делу N А40-204100/2017

город Москва

08 ноября 2018 г.

Дело N А40-204100/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ПАО "Транснефть" - Одерова В.Ю., доверенность от 04.04.17; Шорин В.В., доверенность от 13.06.17; Осин В.В., доверенность от 13.06.17;

от ответчика - Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Морозов И.С., доверенность от 17.09.18; Юдин С.В., доверенность от 04.05.18; Князева О.Н., доверенность от 23.10.18; Вьюгина А.Н., доверенность от 24.08.18,

рассмотрев 01 ноября 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение от 12 марта 2018 года

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Суставовой О.Ю.

на постановление от 18 июня 2018 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Марковой Т.Т., Суминой О.С., Лепихиным Д.Е.

по заявлению ПАО "Транснефть" (ОГРН 1027700049486)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Транснефть"" (далее по тексту также - ПАО "Транснефть", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 17.07.2017 N 52-13-16/1391Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12 марта 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2018 года, заявление удовлетворено полностью; признано недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 17.07.2017 N 52-13-16/1391Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 12 марта 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2018 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции заявитель - ПАО "Транснефть" в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 02 октября 2018 года судебное разбирательство отложено на 01 ноября 2018 года.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 01 ноября 2018 года в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Анциферовой О.В. ввиду нахождения ее в отпуске на судью Гречишкина А.А.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с передачей настоящего дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 13.02.2017 ПАО "Транснефть" представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2014 (корректировка 3), в которой ранее подтвержденная инспекцией и возмещенная обществу сумма НДС уменьшена на 39.457.816 руб.

Сумма налога в указанном размере, ранее принятая к вычету, восстановлена к уплате в бюджет.

Правильность соответствующей корректировки подтверждена налоговым органом.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 29.05.2017 N 52-13-16/3450А.

По итогам рассмотрения материалов проверки, акта и представленных обществом возражений, 17.07.2017 инспекцией вынесено решение N 52-13-16/1391Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную) уплату сумм НДС за 2 квартал 2014 в виде штрафа в размере 3.945.781, 69 руб.

Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) НДС на основании того, что обществом, по мнению инспекции, не соблюдены условия для освобождения от ответственности, предусмотренные п. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, так как пени в сумме 390.632, 38 руб. не уплачены до даты представления уточненной декларации; за период с 28.12.2015 по 24.01.2016 у общества отсутствовала переплата, перекрывающая восстановленные к уплате суммы НДС.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, по результатам рассмотрения которой принято решение от 15.09.2017 N СА-4-9/18426@, согласно которого размер штрафа снижен в 2 раза на основании ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и составляет 1.972.890, 80 руб., в остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства обусловили предъявление Обществом настоящего заявления в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление, исходил из того, что факт неуплаты или неполной уплаты Обществом сумм НДС не установлен, недоимка по этому налогу у Общества отсутствует.

Как указал суд первой инстанции, правила, установленные ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вмененного налогоплательщику правонарушения и наличия его вины в действиях (бездействии). Норма п. 4 ст. 81 Кодекса применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения. В рассматриваемом случае инспекцией привлечено общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальных и уточненных налоговых декларациях, без установления состава правонарушения.

Статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщики обязаны вносить изменения в налоговую декларацию (расчет) в случае обнаружения ими факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Пунктом 4 ст. 81 названного Кодекса предусмотрены условия освобождения от налоговой ответственности, в числе которых представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период; уплата недостающей суммы налога и пеней до указанного момента.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что в настоящем деле инспекцией не установлен факт неуплаты или неполной уплаты обществом сумм НДС за 2 квартал 2014, задолженность по этому налогу у общества отсутствует. По результатам камеральных налоговых проверок первичной и корректирующих налоговых деклараций общества за 2 квартал 2014 налоговым органом подтверждена не только правильность определения обществом своих налоговых обязанностей, но и их надлежащее и полное исполнение.

На дату установленного срока уплаты налога за 2 квартал 2014 у общества имелась переплата, перекрывающая сумму НДС, исчисленную к доплате по рассматриваемой уточненной декларации (корректировка 3).

На дату представления рассматриваемой уточненной декларации (13.02.2017) у общества имелась излишняя уплата НДС в размере 952.195.927 руб., что подтверждается выпиской операций по расчету с бюджетом.

Указанная сумма многократно превышает как сумму НДС к доплате за 2 квартал 2014 в размере 39.457.816 руб., так и сумму начисленных инспекцией за указанный период пеней в размере 390.632, 38 руб.

В результате подачи уточненной декларации задолженности у общества не возникло, а напротив уменьшилась излишне уплаченная сумма налога, которая имелась на момент подачи данной декларации.

На даты составления акта и вынесения решения у налогоплательщика из указанной излишне уплаченной суммы НДС осталась сумма, которая многократно превышала исчисленную к доплате сумму налога.

На дату составления акта (29.05.2017) у общества имелась излишняя уплата НДС в размере 461.185.542 руб., которая сохранилась и на дату вынесения решения (17.07.2017), а также отражена в акте совместной сверки расчетов по налогам между обществом и инспекцией по состоянию на 01.07.2017.

Наличие у заявителя на даты установленного срока уплаты налога за 2 квартал 2014, подачи уточненной декларации, составления акта и вынесения решения, излишне уплаченных сумм НДС, многократно превышающих восстановленную сумму налога, свидетельствует о том, что подача уточненной декларации не привела к возникновению задолженности по налогу.

Исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения.

Наличие обстоятельства, указанного в пп. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса (если до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщиком не уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени), не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога необходимо установить: неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие); негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора); причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо наличие установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) деяний (операций), повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло неуплату этого налога. То есть обоснованным привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть признано тогда, когда в действиях налогоплательщика установлено наличие состава налогового правонарушения и отсутствуют основания для освобождения от налоговой ответственности, приведенные в п. 4 ст. 81 Кодекса. В данном случае, из содержания акта проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что единственным обстоятельством, послужившим основанием для привлечения общества к ответственности, явилась подача уточненных налоговых деклараций и инспекцией указано на то, что налогоплательщиком допущено занижение сумм налога, подлежащего уплате в бюджет. Доводов о том, что данное занижение привело к негативному результату в виде неуплаты или неполной уплаты налога (то есть к возникновению задолженности по налогу) не содержатся в акте и решения органов налогового контроля.

При этом суд первой инстанции отклонил довод инспекции о том, что заявителем допущена неуплата НДС, в том числе по сроку уплаты 25.07.2014 на сумму 39.457.816 руб., как противоречащий материалам дела.

Как указал суд первой инстанции, из акта проверки и решения инспекции следует, что на дату установленного срока уплаты налога за 2 квартал 2014 (25.07.2014) у ПАО "Транснефть" имелась переплата, перекрывающая сумму НДС, исчисленную к доплате по рассматриваемой уточненной декларации. Согласно приложению к акту проверки на дату установленного срока уплаты НДС за 2 квартал 2014 (25.07.2014) в бюджете имелись излишне уплаченные обществом суммы НДС в размере 37.198.368.168, 04 руб. Следовательно, в результате подачи рассматриваемой уточненной декларации за 2 квартал 2014 неуплаты (задолженности) по НДС по сроку уплаты 25.07.2014 у общества не возникло.

Также суд первой инстанции указал, что в связи с корректировкой налоговых обязательств и подготовкой уточненных деклараций по НДС, в целях недопущения недоимки по налогу, обществом в адрес инспекции до даты представления уточненных деклараций (13.02.2017) направлено заявление о возврате (зачете) суммы НДС от 20.12.2016 N ТНФ-01-01/53343, в соответствии с которым общество просит по окончании камеральной налоговой проверки первичной декларации по НДС за 3 квартал 2016 из общей суммы НДС в размере 21.521.990.498 руб., заявленной к возмещению, зачесть в счет предстоящих платежей по НДС сумму налога 4.921.990.498 руб. По данному заявлению инспекций принято решение о зачете от 20.12.2016 N 1187, доведенное до сведения общества.

Из общей суммы НДС в размере 4.921.990.498 руб., принятой инспекцией к зачету в счет предстоящих платежей, на дату представления рассматриваемой уточненной декларации у общества сохранилась излишне уплаченная сумма НДС в размере 952.195.927 руб., что многократно превышает как сумму НДС к доплате в размере 39.457.816 руб., так и сумму начисленных инспекцией пеней в размере 390.632, 38 руб.

Последующие заявления общества о зачете имеющейся переплаты от 10.02.2017 и от 17.02.2017 конкретизировали заявление общества от 20.12.2016 о зачете в счет предстоящих платежей.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции применил разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащиеся в п. 19 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым, при применении положений ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

При этом судами не учтено следующее.

Как установлено судами, 13.02.2017 ПАО "Транснефть" по телекоммуникационным каналам связи представило уточненную N 3 налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2014 года в связи с уменьшением возмещения НДС на сумму 39.457.816 руб., ранее заявленного в связи с принятием к вычету НДС по работам, услугам, выполненными сторонними организациями, по поэтапному созданию объектов интеллектуальной собственности (программное обеспечение), до принятия их на учет в качестве нематериальных активов.

Подача уточненных налоговых деклараций обусловлена итоговым результатом рассмотрения дела А40-68072/2016 по заявлению ПАО "Транснефть" о признании недействительным решения Инспекции об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 23.11.2015 N 52-17-14/2786р, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки за 2012 - 2013 годы.

Кроме того, ПАО "Транснефть" представлено заявление от 10.02.2017 N ТНФ-201-46/5508 о зачете сумм НДС, на основании которого Инспекцией принято решение от 16.02.2017 N 162 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) в счет уплаты сумм НДС, подлежащего доплате в бюджет по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2014 года от 13.02.2017.

Заявление о зачете причитающихся к уплате сумм пени за 2 квартал 2014 года представлено Обществом 17 февраля 2017 года, т.е. после представления уточненной (корректировка N 3) налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года (решение о зачете от 21.02.2017 N 159).

В результате отражения в карточке расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) начислений на основании решения инспекции от 23.11.2015 N 52-17-14/2786р принятого по результатам выездной налоговой проверки Общества за 2012 - 2013, а также уточненных налоговых деклараций по НДС с уменьшением необоснованно ранее заявленного возмещения НДС за налоговые периоды 4 квартал 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, 1, 2, 3 кварталы 2015 года у ПАО "Транснефть" по состоянию на 28.12.2015 образовалась недоимка в размере 431.395.365,96 руб., которая числилась с 28.12.2015 по 24.01.2016.

В связи с изложенным, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной (корректировка N 3) налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года налоговым органом вынесено решение от 17.07.2017 N 52-13-16/1391Р о привлечении ПАО "Транснефть" к ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Таким образом, судами установлено и из материалов дела следует, что по данным КРСБ ПАО "Транснефть" отсутствует факт устойчивой (постоянной) переплаты возникшей на дату окончания срока уплаты налогов и сохранившейся до момента вынесения решения по проверке, являющейся основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы судов об отсутствии в решении инспекции указания на доначисление по результатам камеральной налоговой проверки налога и наличие в бюджете суммы переплаты по НДС, а также что само по себе несоблюдение пп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации не свидетельствует о наличии правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, ошибочны ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что представление уточненной (корректировка N 3) налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года обусловлено итоговым рассмотрением дела А40-68072/2016, в котором обществом оспаривалось решение принятое по результатам проведения выездной налоговой проверки, согласно которому инспекцией установлено, что в нарушение абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, общество не правомерно включило в состав вычетов сумм НДС по работам (услугам), выполненным сторонними организациями по поэтапному созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве нематериальных активов (далее - НМА).

Таким образом, в результате неправомерно заявленных вычетов сумм НДС по работам, услугам, выполненным сторонними организациями по созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве НМА, заявителем допущена неуплата НДС, в том числе по сроку уплаты 25.07.2014 на сумму 39.457.816 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Объектом налогового правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, являются налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований.

Из пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ПАО "Транснефть" за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой вынесено решение от 23.11.2015 N 52-17-14/2786р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС в размере 85 627 923 руб.

Основанием для начисления обществу недоимки послужил вывод инспекции о неправомерном, в нарушение абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, включении заявителем в состав налоговых вычетов сумм НДС по работам, услугам, выполненным сторонними организациями по созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве нематериальных активов.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением по выездной налоговой проверке от 23.11.2015, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Суды трех инстанций, рассмотрев материалы дела N А40-68072/2016, а также Верховный Суд Российской Федерации, отказывая в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указали, что право на применение налогового вычета ставится в зависимость от момента принятия объекта интеллектуальной собственности на учет. Общество в нарушение абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС по работам, услугам, выполненным сторонними организациями по созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве нематериальных активов.

Таким образом, в результате неправомерно заявленных вычетов сумм НДС по работам, услугам, выполненным сторонними организациями по созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве НМА, заявителем допущена неуплата НДС, в том числе по сроку уплаты 25.07.2014 на сумму 39.457.816 рублей.

По результатам рассмотрения дела N А40-68072/2016 о признании недействительным решения по выездной налоговой проверке от 23.11.2015 обществом представлена уточненная (корректировка N 3) налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2014 года, в которой уменьшена сумма НДС, ранее заявленная к вычету в размере 39.457.816 рублей.

Согласно пункту 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту также - Постановление N 57) в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Вопреки выводам суда первой инстанции, из данных разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что наличие недоимки в любой день, начиная со срока уплаты до даты вынесения решения налоговым органом, свидетельствует о том, что сумма переплаты была зачтена. Возникновение переплаты после проведения указанных действий означает, что вновь образованная переплата не является переплатой, имевшейся по сроку уплаты налога, и не принимается для целей применения пункта 20 Постановления N 57.

Таким образом, суд первой инстанции при разрешении настоящего спора неправильно применил нормы материального права, а именно,- не применил подлежащий применению пункт 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", вследствие чего не устанавливал фактические обстоятельства, связанные с наличием и размером переплаты по НДС на дату окончания налогового периода - 2 квартал 2014 года; если такая переплата имела место на дату окончания налогового периода - 2 квартал 2014 года, то осталась ли она также на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки уточненной (корректировка N 3) налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года, либо была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции также не применил подлежащий применению пункт 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и не устанавливал вышеприведенные фактические обстоятельства дела.

Вместе с тем, если сумма переплаты, числившаяся на момент составления акта камеральной налоговой проверки по рассматриваемой уточненной налоговой декларации по НДС и на момент вынесения оспариваемого решения по итогам проверки, не является переплатой, образовавшейся по срокам уплаты налога за 2 квартал 2014 года и сохранившейся до даты составления акта с учетом положений п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, то у налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, вследствие наличия причинно-следственной связи между неправомерным деянием в виде занижения налоговой базы, влекущей неблагоприятные последствия в виде причинения ущерба бюджету.

При этом ошибочна ссылка судов на пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которому бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в не перечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

В настоящем деле вопрос о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ рассматривается в отношении суммы налога, неправомерно не исчисленной ранее налогоплательщиком в результате совершения им неправомерных действий в виде неправильного исчисления налога, которые привели к неуплате (неполной уплате) НДС. Соответственно, пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 57в настоящем деле применению не подлежит, поскольку Общество неправильно исчислило спорную сумму НДС.

Кроме того, у налогоплательщика отсутствуют условия для освобождения от ответственности в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, так как заявление о зачете пени представлено обществом 17.02.2017, т.е. после представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 (корр. 2) (13.02.2017).

Выводы судов о том, что до подачи уточненной декларации обществом не уплачена сумма пени в размере 390.632, 38 руб., поскольку налоговый орган в соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации обязан был самостоятельно зачесть имеющиеся в бюджете излишне уплаченные суммы налога, являются ошибочными, исходя из следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам, задолженности по пени и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Налоговый кодекс предусматривает самостоятельный зачет согласно п. 5 ст. 78 НК РФ и п. 4 ст. 176 НК РФ в рамках процедуры урегулирования имеющейся задолженности, о которой налоговый орган осведомлен. Правовой институт подачи уточненной налоговой декларации в рамках ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает однозначный и безусловный порядок самостоятельной уплаты налога и пени до подачи уточненной налоговой декларации, т.е. до момента осведомленности налоговым органом о возникновении задолженности.

Самостоятельный зачет платежей, произведенный налоговым органом, не является условием для освобождения привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации, так как п. 4 ст. 81 НК РФ определен исчерпывающий перечень условий, в соответствии с которыми налогоплательщик освобождается от ответственности.

В силу пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации самостоятельно проводится налоговым органом только зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом.

Учитывая изложенное, кассационная коллегия соглашается с доводом налогового органа о том, что возможность самостоятельного проведения зачета до момента вступления в силу принятого по результатам камеральной проверки решения у налогового органа отсутствует.

Следовательно, представляя уточненную налоговую декларацию ПАО "Транснефть" не выполнило условие пп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно до представления уточненной налоговой декларации не уплатило сумму пени.

Кроме того, судами не дана оценка доводу налогового органа о том, что отраженная в КРСБ по сроку уплаты НДС за 2 квартал 2014 года переплата налога зачитывалась последовательно в счет погашения задолженности по НДС, вследствие чего не соответствует имеющимся в деле доказательствам вывод судов о том, что на даты составления акта и вынесения решения у налогоплательщика из указанной излишне уплаченной суммы НДС осталась сумма, которая многократно превышала исчисленную к доплате сумму налога.

Также противоречит фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам вывод судов о том, что инспекцией не установлена неуплата сумм НДС, так как в акте и решении отсутствует предложение доплатить налог за указанный период.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, судами не учтено, что до представления в налоговый орган уточненной N 3 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года с суммой налога к доплате в размере 39 457 816 руб. обществом представлено заявление от 10.02.2017 N ТНФ-201-46/5508 о зачете сумм НДС, на основании которого инспекцией принято решение от 16.02.2017 N 162 о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа). Следовательно, повторное предложение в акте и решении налогового органа уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2014 года являлось бы самостоятельным основанием для отмены решения инспекции, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик до подачи уточненной налоговой декларации самостоятельно уплатил путем зачета сумму НДС за 2 квартал 2014 года.

Указанному доводу налогового органа оценка судами не дана.

На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении о незаконности обжалуемого решения налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить настоящий обособленный спор на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявления.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 12 марта 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2018 года по делу N А40-204100/2017,- отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

А.А. Гречишкин Ю.Л. Матюшенкова