Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 ноября 2018 г. N Ф05-16952/18 по делу N А40-14602/2018

город Москва

19 ноября 2018 г.

Дело N А40-14602/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 12.11.2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 19.11.2018 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Дангян Г.А., доверенность от 05.03.2018 г.

от заинтересованного лица: Хохлов С.В., доверенность от 14.06.2018 г., Кокорева М.А., доверенность от 08.02.2018 г.

рассмотрев 12 ноября 2018 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 27 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2018 года

принятое судьей Паршуковой О.Ю.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2018 года, принятое судьями Чеботаревой И.А., Пронниковой Е.В., Румянцевым П.В.,

по заявлению ООО "Америя Русс"

к ИФНС России N 27 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Америа Русс" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12/821 от 19.07.2017 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2018 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, ИФНС России N 27 по г. Москве обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 12.11.2018 года произведена замена в составе суда судьи Дербенёва А.А. на судью Гречишкина А.А.

Письменные пояснения, представленные ИФНС России N 27 по г. Москве подлежат возврату, поскольку содержат новые доводы, которые не были изложены в кассационной жалобе и поданы за пределами срока на кассационное обжалование, предусмотренного часть 1 статьи 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители заинтересованного лица настаивали на удовлетворении кассационной жалобы по доводам, изложенным в ней. Представитель заявителя против удовлетворения кассационной жалобы возражал по доводам, изложенным в отзыве на кассационную жалобу, а также в судебных актах и просил судебные акты суда первой и апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИФНС России N 27 по г. Москве в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, нарушением норм материального и процессуального права, просит решение арбитражного суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, считает кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Америа Русс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение N 12/821 от 19.07.2017, согласно которому обществу доначислены: налог на добавленную стоимость за 2014 в сумме 10 947 919 руб.; налог на добавленную стоимость за 2015 в сумме 3 184 667 руб.; налог на прибыль за 2014 в сумме 12 164 354 руб.; налог на прибыль за 2015 в сумме 3 538 520 руб.; пени в общей сумме 6 222 852,27 руб., а также за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость заявитель привлечен к ответственности, в виде взыскания штрафа в сумме 5 967 093 руб.

Решением Управления N 21-19/176350 от 30.10.2017 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции общество, обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 166, 171, 172, 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводам о реальности финансово-хозяйственных операций заявителя с ООО "Корпорация Про-Телеком"; о получении обществом значительного экономического эффекта в результате реальной предпринимательской деятельности, связанной с установлением финансово-хозяйственных отношений с ООО "Корпорация ПроТелеком"; судами установлена объективная связь понесенных обществом расходов с направленностью его деятельности на получение дополнительной прибыли от основной деятельности, что подтверждается представленными в материалы проверки документами; заявитель проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Вместе с тем судами не в полной мере установлены фактические обстоятельства дела, имеющие значение для рассмотрения дела, не учтены следующие обстоятельства.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, отклоняя доводы инспекции в отдельности, суды первой и апелляционной инстанции не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не дали оценку всем представленным в дело доказательствам, тем самым не в полном объеме установили обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора. На необходимость оценки совокупности представленных доказательств при рассмотрении категории споров о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, неоднократно указывалось в Определениях Верховного Суда РФ, в том числе Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2015 по делу N 309-КГ14-2191, А07-4879/2013, Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2015 N 106-ПЭК15 по делу N А07-4879/2013 и пр.).

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 указанного Постановления Пленума ВАС РФ о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В частности, налоговый орган при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанциях указывал на нереальность оказываемых контрагентом услуг (согласно заявленному перечню услуг), а также о невозможности осуществления спорным контрагентом услуг ввиду отсутствия в штате квалифицированных сотрудников в области маркетинга и продаж, включая генерального директора общества, не имеющего соответствующего образования при установленном штате сотрудников (1 директор, 1 бухгалтер).

Кроме того, налоговый орган ссылался на недоказанность факта выполнения услуг контрагентами второго звена: директор ООО "Мегаполис" отрицал участие в обществе; основные средства, какое-либо иное имущество у общества отсутствовали, а так же отсутствовал штат сотрудников; заработная плата организацией не начислялась и не выплачивалась, иные выплаты в пользу физических лиц, связанные с оплатой выполненных работ, оказанных услуг отсутствовали. Также налоговый орган ссылался на отсутствие доказательств взаимодействия между спорным контрагентом и контрагентами второго звена (ООО "Энигма", ООО "Лайфэнерджи"), поскольку отсутствуют доказательства перечисления денежных средств за оказанные услуги (согласно банковским выпискам) и уничтожения всех первичных документов (согласно пояснениям директора спорного контрагента).

То есть доводам налогового органа о невозможности оказания услуг спорным контрагентом (то есть реальности) по перечисленным выше основаниям в совокупности надлежащая оценка судами не дана.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Согласно доводам жалобы, налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. Выводы судов относительно проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента сделан без учета довода налогового органа о том, что свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц, и не характеризует организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ), действующее через уполномоченного представителя, обеспечивающего интересы общества. Меры на получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не являются достаточными, полученные налогоплательщиком сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств уполномоченными представителями.

Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, судам необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

В частности, налоговый орган указывал на не проявление должной осмотрительности налогоплательщиком при выборе спорного контрагента, что проявляется в том, что ООО "Корпорация Про-Телеком" была создана на рынке в октябре 2013 года (те незадолго до заключения договора), следовательно, не имела деловой репутации на рынке; основными видами деятельности контрагента являлись разработка программного обеспечения, что свидетельствует об отсутствии намерений заниматься предпринимательской деятельностью в сфере маркетинга; ООО "Корпорация Про-Телеком" не обладала штатом сотрудников, генеральный директор не имел профильного образования в области маркетинга, что для выбора контрагента не могло не иметь значения ввиду заключения крупного договора, предполагающего анализ (исследование) объемов продаж, ассортиментов, местоположения, конкурентов по всей торговой сети Пятерочка на территории РФ.

Кроме того, судами не дана надлежащая оценка доводам налогового органа о том, что между налогоплательщиком и спорным контрагентом осуществлялись согласованные действия с целью получения необоснованной налоговой выгоды, о чем свидетельствуют уплата вознаграждения в отсутствие реальности оказываемых услуг; непредставление доказательств реального оказания услуг; неожиданная поломка компьютера, на котором хранились первичные документы; уничтожение генеральным директором ООО "Корпорация Про-Телеком" документов, подтверждающих взаимодействие с контрагентами второго звена; наличие значительного количества арифметических ошибок, не состыковок, расхождений в первичных документах, оформленных в рамках исполнения договора, что может свидетельствовать о том, что документооборот носил формальный характер; наличие экспертного заключения, подтвердившего подписание счетов-фактур неустановленными лицами; отсутствие дополнительного соглашения, подтверждающего договоренность сторон об увеличении цены услуг по Приложению N 2/2 от 20.11.2013; отсутствие доказательств проявления должной осмотрительности.

Таким образом, исследование указанных доказательств в совокупности и его результат судебные акты не содержат, судами дана выборочная оценка представленных налоговым органом доказательств, каждое доказательство отвергнуто судом раздельно, не в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что свидетельствует о преждевременности выводов судов относительно не доказанности налоговым органом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с указанным контрагентом. Возможность/невозможность оказания спорным контрагентом услуг в совокупности с не проявлением налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе спорного контрагента может свидетельствовать о ведении формального документооборота, отсутствии реальности операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Также, судебная коллегия полагает заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о том, что судами первой и апелляционной инстанций необоснованно отвергнуто представленное налоговым органом экспертное заключение содержащее вывод о том, что подписи от имени Бурденкова Т.А. в представленных на экспертизу 11 счетах-фактурах, выставленных обществу, выполнены не Бурденковым Тимуром Анатольевичем, а другим лицом. Суды указали, что эксперт проводил исследования с наличием только условно-свободных и экспериментальных образцов подписи лица, в то время как для таких исследований необходимо не менее 10 образцов каждого вида, в том числе свободных образцов, относящихся к периоду подписания представленных на экспертизу документов, принимая во внимание, в том числе, что после подписания указанных документов прошло от 2 до 3 лет, генеральный директор ООО "Корпорация Про-Телеком" Бурденков Т.А. подтвердил подписания им лично первичных документов.

Вместе с тем, вопрос о достаточности и пригодности предоставленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам.

Нормами ст. ст. 82 - 87 АПК РФ определены основания и порядок назначения экспертизы. При этом согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении Пленума от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", в отсутствие оснований для назначения судом экспертизы по своей инициативе рассмотрение дела по имеющимся в нем доказательствам возможно только в случае отсутствия ходатайства или согласия на назначение экспертизы по стороны участвующих в деле лиц, которым суд обязан разъяснить возможные последствия незаявления такого ходатайства. Также разъяснено, что заключение эксперта не имеет для суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами; заключения по результатам судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, а равно полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, признаются иными документами, допускаемыми в качестве доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ.

Суд первой инстанции, отклоняя представленное инспекцией заключение, не учел, что для разрешения вопроса принадлежности подписей на выставленных счетах-фактурах руководителю контрагента необходимы специальные знания, что является основанием для рассмотрения вопроса о назначении в соответствии со ст. 82 АПК РФ судебной экспертизы, а из материалов дела и принятых судебных актов не следует, что суд первой инстанции в соответствии с изложенными выше разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предложил сторонам рассмотреть вопрос о назначении судебной почерковедческой экспертизы, в том числе, учитывая показания руководителя контрагента о подписании им спорных счетов-фактур.

Учитывая изложенное, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обжалуемые судебные акты приняты с нарушением норм налогового законодательства и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что могло повлиять на исход настоящего дела.

Поскольку значимые для дела обстоятельства судами не установлены в полном объеме, оценка представленных доказательств не осуществлена по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вывод судов о недействительности решения инспекции является преждевременным, принятым при неполном исследовании обстоятельствам.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку для рассмотрения спора необходимо устанавливать фактические обстоятельства, дать оценку представленным доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении судам необходимо учесть вышеизложенное, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, оценить доказательства в соответствии с требованиями части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи применительно к установленным обстоятельствам и доводам сторон, исходя из положений норм налогового законодательства.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30 мая 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06 июля 2018 года по делу N А40-14602/2018 - отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

А.А. Гречишкин Ю.Л. Матюшенкова