Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15 марта 2019 г. N Ф05-20741/17 по делу N А40-35035/2017

г. Москва

15 марта 2019 г.

Дело N А40-35035/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 марта 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Гречишкина А.А., Котельникова Д.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Босенко О.Е. по дов. от 18.12.2018, Ромащенко Л.В., Сасов К.А., Хаменушко И.В. по дов. от 18.12.2018;

от ответчика (заинтересованного лица): Сырица Е.Ю. д. от 24.04.18, Рубайлов В.В. по дов. от 05.02.2019;

рассмотрев 12 марта 2019 года в открытом судебном заседании кассационную

жалобу

ЗАО "Партнер Ф"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.08.2018,

принятое судьей Бедрацкой А.В. (20-252),

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2018,

принятое судьями Бекетовой И.В., Красновой Т.Б., Клеандровым И.М.

по заявлению ЗАО "Партнер Ф" (ОГРН 1027700321175)

к ИФНС России N 24 по г. Москве (ОГРН 1047724045192)

о признании частично недействительными решения, требования

установил:

АО "Партнер Ф" обратилось с заявлением к ИФНС России N 24 по г. Москве о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.09.2016 N 13/1610 в части доначисления налога на прибыль в размере 28090825 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 5618530 руб., соответствующих сумм пени, и требования N 14417 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 07.12.2016 в части требования уплаты соответствующих сумм.

Решением от 26.07.2017 Арбитражный суд города Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2017 решение оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2018 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы в части доначисления налога на прибыль в размере 28 090 825 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа указал на неприменение судами положений ст.ст. 247, 252 НУ РФ, правового подхода, сформулированного в Постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, от 30.07.2013 N 57. При определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Расходы могут быть определены расчетным методом, если отсутствуют или недостоверны представленные налогоплательщиком документы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Суд округа отметил, что в судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование довода о реальности затрат, не указаны причины, по которым данные доказательства не приняты судом, не проверены доводы налогоплательщика о размере понесенных им затрат. При новом рассмотрении суду следует проанализировать и оценить всю совокупность представленных сторонами доказательств, на основании этого сделать вывод об отсутствии или наличии реальных хозяйственных операций с конкретными поставщиками, отсутствии или наличии реальных расходов на приобретение сырья, их размере, подлежащем учету для целей исчисления налога на прибыль, и о соответствии оспариваемого решения фактическим обстоятельствам хозяйственных операций налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.08.2018, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2018 налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что ИФНС России N 24 по г. Москве в период с 01.06.2015 по 29.01.2016 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Партнер Ф" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. По результатам проверки вынесено решение от 09.09.2016 N 13/1610 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в размере 28092648 руб., пени, штраф за неполную уплату налога.

Признавая решение инспекции законным, суды двух инстанций исходили из того, что налогоплательщиком при приобретении сырья использованы сомнительные поставщики ООО "Созвездие", ООО "Меридиан Фудс", ООО "Опттрейд", был создан формальный документооборот, направленный на увеличение размера затрат при отсутствии реальных поставок сырья от конкретных контрагентов. При этом суды согласились с доводами инспекции о том, что реальных поставок сырья для производства продукции заявителем конкретными поставщиками не производилось, в связи с чем было признано необоснованным применение налоговых вычетов по НДС и отнесение на расходы для целей исчисления налога на прибыль затрат по отношениям с указанными поставщиками. Суды исходили из того, что отсутствие достоверных документов, подтверждающих взаимоотношения с поставщиками, свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщик не оспаривал выводы о недостоверности документов и отсутствии реальных взаимоотношений с перечисленными поставщиками. По его мнению, в этом случае следовало определить размер его действительных налоговых обязательств с учетом не только полученных доходов, но и произведенных для этого расходов, исходя из того обстоятельства, что общество фактически произвело и реализовало продукцию, для изготовления которой было необходимо определенное количество реально существующего сырья. По мнению общества, затраты на приобретение такого сырья следовало определить расчетным путем применительно к норме пп. 7 п. 1 ст. 31, ст. 252 НК РФ, правовому подходу, изложенному в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Возможность установить и проверить размер расходов, по мнению общества, имелась, поскольку были представлены как на проверку, так и в материалы дела необходимые документы - договоры, ветеринарные свидетельства, складские документы, журналы входного контроля сырья, отчеты, инвентарные описи и т.п.

Выполняя указания суда округа, суды при новом рассмотрении проанализировали фактические обстоятельства спорных правоотношений с участием общества, а также обстоятельства проверки и не установили оснований для применения расходов и определения их размера расчетным путем. Суды исходили из того, что налогоплательщиком велся учет доходов, расходов, объектов налогообложения, соответствующие документы были представлены на проверку по требованию налогового органа, в связи с чем оснований для применения расчетного метода согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не имелось.

Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При применении данного подхода расчетным путем должны определяться как доходы, так и расходы. Это соответствует правилам исчисления налога на прибыль, предусмотренным ст.ст. 247, 252 НК РФ.

Между тем, отказав налогоплательщику в применении расходов при расчете налога на прибыль с учетом недостоверности представленных им документов, суды правомерно исходили из того, что действия общества были сопряжены с получением необоснованной налоговой выгоды, что соответствует правовому подходу, заложенному в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера. (Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.)

Как указано в пункте 4 постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Вместе с тем, налогоплательщик должен нести неблагоприятные последствия своего противоправного поведения.

Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок устанавливают размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе расчетным способом в предусмотренных законом случаях. Вместе с тем существенность и выраженность нарушений правил исчисления налогов в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления N 53.

Рассматривая настоящее дело, суды первой и апелляционной инстанции установили, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие несение расходов по приобретению сырья для производства готовой продукции, недостоверны и не подтверждают факт и размер расходов, поскольку поставщики, документами которых подтверждались расходы, реальной поставки не производили. Более того, судами установлено, что представленные обществом при налоговой проверке ветеринарные свидетельства, характеризующие территориальное и видовое происхождение, ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза, эпизоотическое состояние места его выхода и позволяющие идентифицировать груз (мясосырье), подлежащий заготовке, перевозке, переработке, хранению и реализации, подтверждающие качество и безопасность мясосырья, реализованного в адрес ЗАО "Партнер Ф" от контрагентов ООО "Меридиан Фудс", ООО "Опттрейд" и ООО "Созвездие", не являются подлинными. Ветеринарные свидетельства, представленные ЗАО "Партнер Ф", на самом деле выдавались другим организациям и на другое сырье. Таким образом, по сути, имело место нарушение Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов". Сырье, если таковое было использовано налогоплательщиком для производства готовой пищевой продукции, не имело подтверждения качества и безопасности, а также источника его происхождения. Суды не приняли заявленные расходы, применив положения ст. 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Отсутствие надлежащего документального подтверждения, применение сырья неизвестного происхождения, качества и безопасности при отсутствии разумных экономических причин, препятствующих приобретению качественного сырья у проверенных поставщиков, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в результате учета соответствующих затрат, а также определенных конкурентных преимуществ.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В данном случае действия общества привели к обходу положений ст. 247, 252 НК РФ, согласно которым при определении размера расходов при исчислении налога на прибыль должны учитываться только обоснованные и документально подтверждённые затраты, а также Федерального закона "О бухгалтерском учете".

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны в результате произведенного налогоплательщиком расчета налогов и для определения действительного размера налоговых обязательств общества.

Соглашаясь с правильностью определения налоговым органом действительного размера налоговых обязательств общества, суды обоснованно приняли во внимание направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Выводы о необоснованности налоговой выгоды вследствие фиктивности взаимоотношений со спорными поставщиками общество в судебном процессе не оспорило и не опровергло.

При таких обстоятельствах согласиться с доводами о необходимости определения размера расходов для целей исчисления налога на прибыль расчетным путем при недостоверности документов, которые в силу Федерального закона "О бухгалтерском учете" должны являться основанием для ведения бухгалтерского и налогового учета, означало бы подтвердить необязательность соблюдения требований к документальному подтверждению расходов (ст. 252 НК РФ). При таком подходе не имели бы правового значения требования о документальном подтверждении расходов достоверными документами, поскольку расходы в любом случае будут учтены вследствие их определения расчетным путем (по данным об аналогичных операциях, аналогичном налогоплательщике или по рыночным ценам). Кроме того, не имела бы правового значения противоправность поведения налогоплательщика. Подобный правовой подход не отвечает содержанию и смыслу норм налогового законодательства, в том числе и положению пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ о праве налогового органа определять подлежащие уплате суммы налога расчетным путем. При отсутствии со стороны общества обеспечения формирования в налоговом учете полной и достоверной информации о размере доходов и расходов, определяющем размер налоговой базы в определенном налоговом периоде в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, с учетом включения в учет необоснованной информации о расходах, на налоговый орган и суд не может быть переложена обязанность по определению размера расходов. Иное означало бы неравенство положения налогоплательщика, соблюдающего требования налогового законодательства, и налогоплательщика, который такие требования не соблюдает.

Между тем, закупка сырья для пищевого производства у неизвестных поставщиков и в отсутствие надлежащих ветеринарных свидетельств сама по себе является нарушением норм права, которое свидетельствует о направленности действий общества на получение необоснованных преимуществ как в конкурентной, так и в налоговой сфере. При таких обстоятельствах суды обоснованно применили концепцию необоснованной налоговой выгоды и последствия действий налогоплательщика, направленных на ее получение.

Отсутствие в судебных актах ссылок на представленные заявителем доказательства, на основании которых, по его мнению, следовало произвести расчет действительного размера понесенных расходов, не свидетельствует о принятии незаконных судебных актов, поскольку суды исходили из отсутствия оснований применить расчетный способ определения налоговых обязательств.

Доводы кассационной жалобы о неправильном применении к спорным правоотношении норм НК РФ, регулирующих правила исчисления НДС, являются обоснованными, поскольку налогоплательщик оспаривал только выводы, относящиеся к налогу на прибыль. Однако это обстоятельство не привело к принятию неправильных судебных актов и потому данный довод отклоняется кассационной коллегией.

Указание заявителя на процессуальные нарушения, допущенные судом апелляционной инстанции при замене судьи в составе суда и подготовке дела к судебному разбирательству, вследствие чего суд не был надлежаще подготовлен к рассмотрению апелляционной жалобы, носят предположительный характер и не могут служить основанием для отмены судебных актов.

Процессуальные нарушения, на которые указал ответчик, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14.08.2018 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2018 по делу N А40-35035/2017 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

А.А. Гречишкин Д.В. Котельников