Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 марта 2019 г. N Ф05-24309/18 по делу N А40-24375/2017

г. Москва

18 марта 2019 г.

Дело N А40-24375/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 марта 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.,

судей: Дербенева А.А., Котельникова Д.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Колошина О.Н., Хейфец И.С., Михайлова М.Н., Гайсенова А.В., Алексахина Р.А., доверенность от 09 01 2019,

от ответчика (заинтересованного лица): Аршинцева М.О., доверенность от 25 07 2018, Кузьмина Ю.В., доверенность от 14 01 2019,

от третьего лица: Засимова И.Ю., доверенность от 21 08 2018,

рассмотрев 11 марта 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2018 года,

принятое судьей Суставовой О.Ю.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2018 года,

принятое судьями Суминой О.С., Кочешковой М.В., Лепихиным Д.Е.,

по заявлению ООО "Объединенные пивоварни Хейнекен"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным полностью решения от 10.06.2016 N 22-14/3/166

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Объединенные Пивоварни Хейнекен" (далее - ООО "Объединенные Пивоварни Хейнекен", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее по тексту - инспекция, заинтересованное лицо, МИ ФНС России по КН N 3) о признании недействительным решения от 10.06.2016 N 22-14/3/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также решение) (в редакции, утвержденной решением ФНС России от 24.11.2016 N СА-4-9/22382).

Определением суда от 26.04.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке ст. 51 АПК РФ привлечена МИ ФНС России по КН N 1.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.05.2018 заявленное требование удовлетворено: признано недействительным полностью вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 решение от 10.06.2016 N 22-14/3/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции, утвержденной решением ФНС России от 24.11.2016 N СА-4-9/22382); суд обязал Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2018, решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, МИ ФНС России по КН N 3 обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части выводов судов по пункту 2.1. решения налогового органа и в части выводов об обязанности Инспекции учитывать сумму убытка, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части, указывая, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам, судебные акты вынесены с нарушением норм материального права.

В обоснование доводов кассационной жалобы по пункту 2.1 решения инспекция указывает, что выводы судов о том, что операция по предъявлению векселей к оплате должна рассматриваться как операция по возврату займа, который не учитывается в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не основаны на фактических обстоятельствах и не подтверждены материалами дела; судами не учтено, что положения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса применяются в отношении непосредственно векселедателя; при выбытии спорных векселей Общество на основании п. 2 ст. 280 НК РФ обязано было включить доход по налогу на прибыль организаций стоимость погашения спорных векселей; в ситуации Общества передача спорных векселей представляет собой случай иного выбытия ценной бумаги, упоминаемый в п. 2 ст. 280 НК РФ, влекущий возникновение дохода у налогоплательщика; зачет встречного денежного требования как способ прекращения вексельного обязательства порождает те же последствия, что и оплата по векселям.

В части выводов об обязанности инспекции учитывать сумму убытка, заявитель кассационной жалобы указывает, что налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие наличие и размер убытков, общество не подтвердило свое право на учет суммы убытка и, соответственно, у налогового органа не было оснований и обязанности корректировать доначисления по результатам проведенной выездной налоговой проверки на суммы неподтвержденного убытка.

В соответствии с абз. 2 ч.1 ст. 121 АПК РФ информация о принятии кассационной жалобы инспекции к производству, о месте и времени судебного заседания была размещена на официальном Интернет-сайте суда: http:www.fasmo.arbitr.ru.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 04.02.2019 рассмотрение кассационной жалобы подлежало отложению в порядке ч. 5 ст. 158 АПК РФ.

В соответствии со ст. 279 АПК РФ к материалам дела приобщен отзыв и пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ, согласно которым ООО "Объединенные Пивоварни Хейнекен" против доводов кассационной жалобы возражает, просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В материалы дела приобщены письменные объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ, согласно которым МИ ФНС России по КН N 1 против доводов кассационной жалобы не возражает, считает изложенные в кассационной жалобе требования подлежащими удовлетворению.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2019 на основании ст.18 АПК РФ судья Анциферова О.В. заменена на судью Дербенева А.А.

В судебном заседании 04.03.2019 судом в порядке ст. 163 АПК РФ был объявлен перерыв в судебном заседании до 11.03.2019.

В судебном заседании представители инспекции доводы кассационной жалобы поддержали в полном объеме по мотивам, изложенным в ней, представили объяснения на пояснения налогоплательщика.

Представители заявителя возражали против удовлетворения кассационной жалобы, по доводам отзыва и письменных объяснений.

Представитель третьего лица поддержал позицию инспекции.

Изучив материалы дела, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией в порядке ст. 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по итогам которой был составлен Акт выездной налоговой проверки от 08.02.2016 N 21-14/2/20.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, представленных Обществом возражений на Акт, Налоговым органом вынесено решение от 10.06.2016 N 22-14/3/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Указанным Решением Обществу был доначислен налог на прибыль организаций в размере 155 884 821 руб., начислены пени в сумме 50 593 069 руб., а также Обществом привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 31 176 962 руб.

Заявитель, полагая, что Решение Инспекции является необоснованным, в порядке, установленном главой 19 НК РФ, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением от 24.11.2016 N СА-4-9/22382@ ФНС России отменило Решение Инспекции в части: пункта 2.1.4.3 Решения, содержащего выводы о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы на 2 188 065 руб.; доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, уменьшения убытков, исчисленных Заявителем, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов; начисления пеней по налогу на прибыль организаций по филиалу "Пивоваренный завод им. Степана Разина (СПб)" в размере 13 695 руб. В остальной части Решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Заявитель, считая, что Решение Инспекции в редакции решения ФНС России, не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, обратился с заявлением в суд.

Суды первой и апелляционной инстанции, руководствуясь ст. ст. 198, 200, 201 АПК РФ, ст. ст. 252, 257, 258, 280, 283 НК РФ, правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", пришли к выводам, о том что решение от 10.06.2016 N 22-14/3/166 не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем признали требования Общества подлежащими удовлетворению.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по договору об отчуждении исключительных прав б/н от 27.08.2012 с "Barrel Holdings Limited" (Кипр) (далее - "BHL") Общество приобрело права на товарные знаки. Обязательства Общества по оплате приобретенных товарных знаков по части суммы были исполнены в результате зачета встречных требований, а именно - требований об уплате долга по следующим векселям: "Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited" N 1 от 27.02.2006, "D&D Brewing Ltd" N 1-5 от 01.10.2003, N 6-10 от 03.11.2003, N 11-12 от 11.11.2004, N 13-14 от 27.02.2006 (далее - "спорные векселя"). Спорные векселя были предъявлены к платежу Обществом обязанному лицу - BHL (Соглашение о прекращении взаимных обязательств зачетом встречных однородных требований б/н от 17.12.2012).

Общество получило векселя N 1 "Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited", N 1-19, 11-14 "D&D Brewing Ltd" как правопреемник присоединенных компаний ООО "Пивоварни Ивана Таранова", ООО "ПИТ Инвестментс" в 2008-2009 гг.

В свою очередь, ООО "ПИТ Инвестментс" получило вексель N 10 от 03.11.2003 от ООО "ПИТ", владеющего 100% долей, безвозмездно.

Обществом "ПИТ" все спорные векселя получены от своего участника - "Ivan Taranov; Breweries (Cyprus) Limited", доля участия в капитале ООО "ПИТ" на момент получения составляла более 50%, безвозмездно (соглашение о безвозмездной передаче имущества от 01.03.2006, соглашения N 1 от 16.10.2003, N 2 от 03.11.2003, N 3 от 06.11.2003, N 1 от 11.11.2004, N 2 от 27.12.2004 с соответствующими актами приема-передачи ценных бумаг).

Задолженность по векселям компании "D&D Brewing Ltd" перешла к компании "Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited" в результате присоединения первой компании ко второй. Впоследствии задолженность по всем спорным векселям "Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited" перешла в порядке правопреемства к BHL в связи с присоединением "Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited" к BHL. Таким образом, в ходе реорганизаций к BHL перешла задолженность, удостоверенная спорными векселями.

Поскольку у Общества перед BHL в 2012 г. возникла встречная задолженность по оплате прав на товарные знаки, однородные встречные обязательства и были зачтены между компаниями.

Инспекция пришла к выводу, что в 2012 г. при осуществлении зачета по договору с BHL Общество в нарушение п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 280, п. 2 ст. 286 НК РФ не отразило доход от реализации безвозмездно полученных векселей, в результате чего налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2012 год была занижена на сумму 729 330 000 руб., тем самым не уплачен налог на прибыль организаций в размере 145 866 000 руб.

Суды первой и апелляционной инстанции, отклоняя указанную позицию Инспекции, пришли к выводам о том, что у Общества отсутствовала передача прав собственности на спорные векселя посредством проставления индоссамента, а значит, отсутствовала и реализация векселей в целях налогообложения; спорные векселя были использованы Обществом как средство оплаты при проведении зачета встречных взаимных требований, и Общество не получило какого-либо дохода (никакой новой, дополнительной экономической выгоды не возникло, соответственно, положения п. 2 ст. 280 НК РФ в данной ситуации неприменимы; уплата денежных средств по векселю должна рассматриваться как возврат займа, который не является доходом в целях налогообложения (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ); предъявление спорных векселей к платежу не является и "иным выбытием ценной бумаги" по смыслу п. 2 ст. 280 НК РФ, в связи с чем у Общества отсутствует облагаемый налогом доход операции как по получению спорных векселей, так и по их предъявлению к оплате подлежат учету в общей налоговой базе по налогу на прибыль. При этом независимо от разрешения вопроса о порядке формирования налоговой базы, доход от реализации ценных бумаг подлежит уменьшению на сумму сформированного в Обществе убытка.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что Инспекция не установила действительные обязательства общества и не приняла во внимание накопленный обществом убыток.

Суды указали на то, что в ходе проводимой выездной проверки Инспекция также запросила, а общество представило документы, подтверждающие период образования и правомерность формирования соответствующего убытка, начиная с 2008, в связи с чем пришли к выводу, что в рамках ст. 283 НК РФ Инспекция при доначислении соответствующих налогов при наличии волеизъявления Общества обязана была скорректировать произведенные доначисления на сумму сформированного убытка.

Между тем, судами обеих инстанций не учтено следующее.

В статье 280 НК РФ изложены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно части 2 данной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно части 2 статьи 142 ГК РФ вексель является ценной бумагой. Следовательно, операции со спорными векселями являются операциями с ценными бумагами. Налогообложение по налогу на прибыль данных операций, как было указано выше, регулируется правилами, изложенными в статье 280 НК РФ.

Кассационный суд полагает, что у Общества произошло выбытие ценных бумаг в результате погашения их номинальной стоимости в результате предъявления к платежу спорных векселей. Эта операция в силу части 2 статьи 280 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на прибыль. Это прямо указано в данной норме.

Кассационный суд не может согласиться с выводами судов о том, что предъявление векселей к оплате должно рассматриваться как операция возврата займа, который не учитывается в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Как указала Инспекция, в деле нет следов займа: Общество не брало взаймы и не отдавало займа. Суды, делая вывод о возврате займа по указанным векселям, не привели никаких доказательств тому. Напротив, судами было установлено, что Общество получило эти векселя безвозмездно.

Суды указали, что поскольку отсутствовала передача прав собственности на векселя посредством проставления индоссамента, следовательно, отсутствовала и реализация векселей.

Кассационный суд отмечает, что по смыслу нормы, изложенной в части 2 статьи 280 НК РФ, подлежит налогообложению не только реализация ценной бумаги, но и иное ее выбытие из обладания владельца ценной бумаги. При этом, законодатель особенно отметил, что к иному выбытию ценных бумаг относится погашение или частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги. В рассматриваемом споре как раз и произошло погашение ценных бумаг(векселей), поэтому спорная операция подлежит обложению налогом на прибыль.

Суды указали, что поскольку векселя выступали в качестве средства платежа, поэтому спорная операция не подлежит налогообложению.

Кассационный суд отмечает, что правовая природа векселя двойственна: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Но законодательство о налоге на прибыль не содержит положения о том, что если ценная бумага одновременно выступает и в качестве средства платежа, то такая операция не подлежит обложению налогом на прибыль. Толкование судов произвольно и не основано на нормах главы 25 НК РФ.

Суды указали, что Обществом не был получен доход в форме какой-либо экономической выгоды от исполнения своих обязательств спорными платежами, поэтому отсутствует "иное выбытие ценных бумаг" по смыслу нормы, изложенной в части 2 статьи 280 НК РФ.

Кассационный суд не может с этим согласиться.

Общество приобрело права на товарные знаки, передав взамен векселя.

В пункте 1 части 7 статьи 280 НК РФ изложена норма о том, что в целях обложения налогом на прибыль ценные бумаги признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных обязательств.

Применительно к настоящему спору Общество передало спорные ценные бумаги, осуществив зачет обязательства по оплате прав на товарные знаки. Следовательно, данная операция подлежит налогообложению.

Позиция кассационного суда по настоящему спору соответствует судебной практике по данному вопросу, которая нашла свое отражение в Определении Верховного Суда РФ от 2 марта 2017 года N 308-КГ17-65.

Кассационный суд отклоняет ссылки Общества на судебную практику, поскольку в настоящем споре не был установлен факт получения взаймы денежных средств по векселям.

Суды пришел к выводу о неустановлении Инспекцией действительных налоговых обязательств Общества в связи с тем, что Инспекция не приняла во внимание накопленный Обществом убыток.

Суды установили, что в представленной Обществом за 2012 год налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций Общество указало, что у него имелись накопленные налоговые убытки прошлых лет, и сумма неиспользованного Обществом убытка по результатам 2012 года составила 3 600 557 716 руб. При этом Общество в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год уменьшило свою налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму полученной по итогам года налогооблагаемой прибыли в счет уменьшения соответствующей суммы налогового убытка прошлых лет, а, именно, на сумму 978 225 581 руб. Однако Инспекция не учла указанные обстоятельства, и в Решении доначислила Обществу за 2012 год суммы налога на прибыль организаций, штраф и пени.

Инспекция указала в кассационной жалобе, что на требование о предоставлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, Общество представило только регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости, не представив при этом первичные документы.

Общество, полагая, что у него нет обязанности по представлению первичных документов, указало, что убытки заявлены за налоговый период - 2012 г., который входил в проверяемый Инспекцией период проверки. Соответственно, Инспекция, проведя проверку и не предъявив никаких претензий к правильности его формирования, тем самым фактически констатировала, что Обществом убыток был сформирован корректно. Кроме того, основная сумма накопленного убытка, заявленного в 2012 г., была сформирована по итогам 2008 г. Инспекцией уже проводилась выездная налоговая проверка Общества за период 2008-2009 гг., по итогам которой было вынесено соответствующее решение, в котором сформированные убытки также не были оспорены. Таким образом, правомерность и обоснованность сумм сформированного убытка уже были подробно исследованы и подтверждены налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки Общества за предыдущие периоды.

Суды согласились с доводами Общества.

Кассационный суд полагает, что данные выводы являются ошибочными.

В части 1 статьи 283 НК РФ изложено правило о переносе убытков на будущее, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В части 4 статьи 283 НК РФ изложено правило о том, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Кассационный суд полагает, что Общество обязано было хранить первичные документы и предоставлять их по требованию налогового органа, однако этого не сделало.

Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 21 января 2019 г. N 308-КГ18-14911, баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Налогового кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12).

Кассационный суд пришел к выводу о том, что Общество не подтвердило свое право на учет суммы убытка и, соответственно, у налогового органа не было оснований и обязанности корректировать доначисления по результатам проведенной выездной налоговой проверки на суммы неподтвержденного убытка.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2018 года по делу N А40-24375/2017 отменить в части признания недействительным решения от 10 06 2016 N 22-14/3/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции, утвержденной решением ФНС России от 24 11 2016 N СА-4-9/22382), вынесенное Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в части выводов, изложенных в п. 2.1 решения и в части выводов об обязанности инспекции учесть сумму убытка. В этой части решение от 10 06 2016 N 22-14/3/166 следует признать соответствующим закону.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

А.А. Дербенев Д.В. Котельников