Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 января 2020 г. N Ф05-12585/19 по делу N А40-102702/2018

город Москва

29 января 2020 г.

Дело N А40-102702/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 января 2020 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "ГАЗПРОМ МЕЖРЕГИОНГАЗ" - Яровиков А.Б., доверенность от 15.01.2020;

от ответчика - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Перлова И.О., доверенность от 10.01.2020;

от третьего лица - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Кулаева А.С., доверенность от 09.01.2020,

рассмотрев 28 января 2020 года в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение от 31 октября 2018 года

Арбитражного суда города Москвы

вынесенное судьей Бедрацкой А.В.

на постановление от 12 марта 2019 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Суминой О.С., Кочешковой М.В., Марковой Т.Т.

по заявлению ООО "ГАЗПРОМ МЕЖРЕГИОНГАЗ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз" (далее по тексту также - ООО "Газпром межрегионгаз", Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило заявление в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, Инспекция, налоговый орган, ответчик о признании недействительным решения от 23.11.2017 N 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2019 года, заявление удовлетворено полностью.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2019 года отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, привлеченная к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора ((далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, третье лицо) в лице своих представителей настаивали на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции заявитель - ООО "Газпром межрегионгаз" в лице своего представителя возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Определениями Арбитражного суда Московского округа от 06 августа 2019 года, от 05 сентября 2019 года, от 07 октября 2019 года, от 07 ноября 2019 года, от 09 декабря 2019 года, от 25 декабря 2019 года, от 16 января 2020 года судебное разбирательство по делу откладывалось.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 09 декабря 2019 года в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Котельникова Д.В. в связи с уходом его в отставку на судью Каменскую О.В.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 28 января 2020 года в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Каменской О.В. ввиду нахождения ее в отпуске на судью Матюшенкову Ю.Л.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной 22.06.2017 обществом декларации по акцизу на природный газ за май 2017 года, с заявленной суммой акциза к уплате в размере 28 781 р.

После окончания проверки составлен акт, рассмотрены материалы проверки (протокол), вынесено решение от 23.11.2017 N 33, которым налогоплательщику начислен акциз на природный газ в размере 380 719 р., пени в сумме 16 742,12 р. и штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 76 144 р.

Решением ФНС России по жалобе от 31.01.2018 N СА-4-9/1687@ оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 11.05.2018).

Налоговый орган в оспариваемом решении установил, что общество при определении налоговой базы по акцизу на природный газ за май 2017 года, добытый и реализованный в 1998 году, в нарушении пункта 1 статьи 188 НК РФ (в редакции от 07.07.2003) не произвела расчет акциза исходя из предельных минимальных оптовых цен на газ, установленных Приказом ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/3, рассчитав его исходя из размера поступившей в мае 2017 года частичной оплаты в сумме 230 250 р., что привело к занижению налоговой базы по акцизу на 2 538 124 р., что привело к неуплате акциза в размере 380 716,66 р.

Полагая, что указанное решение не соответствует налоговому законодательству, общество обратилось в арбитражный суд с указанным требованием.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции, признал необоснованным вывод Инспекции о неправильном расчете обществом налоговой базы по акцизу, указав, что правовых оснований для применения при расчете налоговой базы регулируемых цен на газ, установленных на момент оплаты товара, не имелось.

Как установлено судом первой инстанции, Общество в январе 1998 года осуществило поставку газа, в том числе подлежащего налогообложению акцизом в соответствии с действующим в это время Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон об акцизах) на сумму 49 905 297 р.

В мае 2017 года по данному договору была получена частичная оплата в размере 230 250 р., которую налогоплательщик на основании Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ, статей 188, 195 НК РФ (в редакции действующей до 01.01.2004) включил в состав налоговой базы по акцизу на природный газ и исчислил акциз к уплате в бюджет в размере 28 781 р., применив при расчете сравнение оплаты за поставленный газ с предельными минимальными оптовыми ценами на газ, установленными Приказом ФЭК России от 26.09.1997 N 110.

Как указано судом первой инстанции, Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ природный газ был выведен из-под налогообложения акцизом, при этом, статьей 8 данного Закона предусмотрено, что по подакцизному минеральному сырью (в том числе и природному газу), добытому до дня вступления в силу указанного Федерального закона (до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу данного закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 188 НК РФ (в редакции, применимой к спорным отношениям) налоговая база при реализации природного газа определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

В соответствии с пунктом 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца) применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата которых относится к соответствующему налоговому периоду.

При этом суд первой инстанции отклонил довод налогового органа о том, что поскольку обязанность по уплате акциза у общества возникла в мае 2017 года, когда была получена оплата за газ, то при расчете налоговой базы должны были учитываться цены на газ, установленные Приказом ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/3, как лишенный правовых оснований, поскольку, как указал суд первой инстанции, само по себе возникновение у общества обязанности по уплате налога в июне 2017 года не означает, что при расчете налоговой базы должны были учитываться регулируемые цены, действующие на момент получения оплаты за газ. Поскольку в соответствии со статьей 188 НК РФ акциз исчисляется исходя из применяемой цены на газ, т.е. цены указанной сторонами сделки (пункт 1 статьи 40, подпункт 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ), то при исчислении налоговой базы должны учитываться регулируемые цены, действующие именно на момент заключения указанной сделки. Иной правовой подход, как указано судом первой инстанции, приводил бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности, а именно лишал бы налогоплательщика возможности заранее учесть в цене товара затраты связанные с необходимостью уплаты акциза, что, как следствие, приводило бы к его взиманию без переложения на потребителя товара за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца), что не согласуется с экономико-правовой природой акциза как косвенного налога (пункт 3 статьи 3, пункт 1 статьи 5 НК РФ).

В этой связи судом первой инстанции сделан вывод о том, что у общества отсутствовали правовые основания при определении налоговой базы производить сравнение применяемой цены на газ с государственными ценами, установленными Приказом ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/3 и действующими в 2017 году, поскольку указанные цены не действовали в период отгрузки и определения отгрузочных цен (январь 1998 год), а действовали цены, установленные Приказом ФЭК России от 26.09.1997 N 110.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

При этом судами не учтено следующее.

Перечень подакцизных товаров предусмотрен статьей 181 НК РФ.

Согласно п. 2 приведенной статьи (в редакции, действующей в период возникновения спорного правоотношения) подакцизным минеральным сырьем признавался природный газ.

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2004, внесены изменения в ст. 181 НК РФ, в соответствии с которыми с 01.01.2004 операции по реализации природного газа исключены из объекта обложения акцизом.

Однако, статьей 8 Закона N 117-ФЗ установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу указанного Закона (01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2004.

До введения в действие названного Федерального закона действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.

В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с п. 2 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со ст. ст. 187 - 191 Кодекса.

Пункт 5 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья (в данном случае - природного газа согласно подп. 2 п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья налоговая база при реализации (передаче) природного газа на внутреннем рынке определяется как стоимость реализованного (переданного) транспортируемого природного газа, исчисленная исходя из применяемых цен, но не ниже установленных при государственном регулировании, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок, за вычетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, при применении положений п. 1 ст. 188 НК РФ определяется цена на природный газ, установленная государственным регулятором.

Заявитель при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного покупателям в январе 1998 года, а оплаченного в мае 2017 года, должен исчислить и уплатить акциз только после оплаты поставленного газа.

Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в мае 2017 года, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период.

Таким образом, поскольку объект налогообложения возник в момент оплаты природного газа, то есть в мае 2017 года и именно в этот период была сформирована налоговая база, то в данном периоде не могут быть применены цены, действовавшие в 1998 году, акциз подлежал исчислению после оплаты реализованного природного газа по ценам 2017 года, поэтому Инспекцией обоснованно применен приказ ФСТ России от 08.06.2015 N 218-э/З.

При этом кассационная коллегия обращает внимание на аналогичную судебную практику применения вышеприведенных норм права по налоговым спорам с тождественными фактическими обстоятельствами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 12 декабря 2019 года N 305-ЭС19-17510 по делу N А40-198174/2018, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 сентября 2012 года по делу N А40-118755/09-108-879).

На основании изложенного, выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз" сделаны при неправильном применении норм материального права, что в соответствии с частью 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дела на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

На основании вышеизложенного, кассационная коллегия отменяет решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2019 года по делу N А40-102702/2018 и отказывает в удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 23.11.2017 N 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2019 года по делу N А40-102702/2018,- отменить.

В удовлетворении заявления ООО "Газпром межрегионгаз",- отказать.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

А.А. Гречишкин Ю.Л. Матюшенкова