Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 февраля 2020 г. N Ф05-23439/19 по делу N А40-213469/2017

г. Москва

20 февраля 2020 г.

Дело N А40-213469/17

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Гречишкина А.А., Дербенева А.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Мунтяну Ю.В. д. от 31.12.19, Фролова Т.Ю. д. от 31.12.19, Качурина Н.А. д. от 26.12.19,

от ответчика (заинтересованного лица): Орехова Т.А. д. от 19.03.19

рассмотрев 13 февраля 2020 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2019, на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2019

по заявлению АО "БМ-Банк"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

установил:

АО "БМ-Банк" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 07.04.2017 N 03-38/17.2-77 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 30.05.2019, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2019, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель общества в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налогоплательщик оспаривал действительность решения налогового органа N 03-38/17.2-77 от 07.04.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое было вынесено по итогам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2015 по 31.12.2015.

Спорным по делу является эпизод, по которому обществу доначислен НДС в размере 6 425 774, 86 руб., пени в общей сумме 1 609 745, 65 руб., штрафы по ст. 122 НК РФ в размере 642 577, 48 руб. в связи со следующими обстоятельствами.

Одним из клиентов Банка являлось ОАО "ЦППК", с которым Обществом был заключен договор от 26.06.2013 N 31-115/13/325-13 об инкассации наличных денежных средств и доставке разменной монеты (банкнот) (далее также - договор).

В соответствии с приложением N 3 к договору комиссия (вознаграждение) составляет: 1) за инкассацию денежной наличности: 0,01% от инкассируемой суммы, в т.ч. НДС, по г. Москве (объектов, расположенных в пределах МКАД); 0,1% от инкассируемой суммы, в т.ч. НДС, по Московской области (объектов Москвы и Московской области, расположенных за пределами МКАД); 2) за пересчет денежной наличности: 0,3% от суммы, но не менее 50 руб. по г. Москве (объектов, расположенных в пределах МКАД); 0,5% от суммы, но не менее 50 руб. по Московской области (объектов Москвы и Московской области, расположенных за пределами МКАД).

На полученную в результате оказанных услуг по инкассации комиссию Банк исчислил НДС по ставке 18% с учетом установленных тарифов, уплатил НДС в бюджет с данной выручки и включил полученную комиссию в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Выручка в виде комиссии за услуги по пересчету, как не облагаемые НДС, была учтена только при расчете налога на прибыль организации.

Налоговый орган пришел к выводу, что Банк в 2015 году занизил тариф на услуги по инкассации для ОАО "ЦППК" (далее также - контрагент) по сравнению с тарифами для других клиентов и тарифом на услуги по перерасчету денежной наличности в несколько раз, что с учетом освобождения операций по перерасчету от уплаты НДС в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ, привело к незаконному переводу выручки от облагаемой НДС операции по инкассации на необлагаемую НДС операцию по перерасчету и, как следствие, к получению необоснованной выгоды.

Налоговый орган произвел перерасчет выручки, полученной от услуг по инкассации, исходя из рыночных цен, на основании среднего тарифа по инкассации и пересчету, сравнив полученный результат с выручкой, исчисленной Обществом, начислив на разницу НДС по ставке 18%.

Признавая решение налогового органа недействительным, суды исходили из того, что установленные НК РФ (глава 14.3) методы определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, применяются только для сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в то время как Банк и ОАО "ЦППК" взаимозависимыми лицами не являются. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Суды посчитали, что ни один из представленных Инспекцией способов расчета тарифа на инкассацию в отношении ОАО "ЦППК" не соответствует установленным законодательством методам определения рыночной цены для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки).

Результат расчетного способа определения размера налоговых обязательств признан нарушающим принцип определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ), поскольку в рассматриваемом случае допускается расчет налоговых обязательств Банка с высокой степенью приблизительности. Положения ст. 105.3 НК РФ применены неправильно.

Применяемые Банком тарифы признаны соответствующими рыночному уровню цен, поскольку сопоставимы с тарифами, применяемыми самим Банком в отношении иных клиентов, и находятся в пределах диапазона тарифов, применяемых другими банками в отношении как ОАО "ЦППК", так и других клиентов.

Суды исходили из того, что ими установлены экономическая обоснованность и наличие деловой цели установленных Банком тарифов на инкассацию для ОАО "ЦППК", а также соответствие установленных тарифов среднерыночным ценам.

Суды пришли к выводу о том, что Инспекция при определении рыночной цены сделок вышла за пределы предоставленных налоговому органу полномочий, поскольку, учитывая положения раздела IV НК РФ и постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговый орган в рассматриваемом случае не вправе проверять цены и тарифы на услуги по инкассации на соответствие рыночным ценам и производить начисления НДС, исходя из таких цен, в том числе ввиду наличия деловой цели и экономического смысла, отсутствия признаков взаимозависимости и аффилированности между сторонами сделки, а также отсутствия обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды (определения ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.04.2018 N Ф06-31873/2018 по делу N А57-8485/17).

Соответственно, суды признали, что налоговый орган неправомерно произвел перерасчет НДС по услугам инкассации, исходя из произведенных им расчетов рыночных цен, ввиду незаконности такого перерасчета, отсутствия оснований для применения рыночных цен, с учетом неверно выбранных методов их определения и отсутствия доказательств получения необоснованной выгоды налогоплательщиком, при наличии подтвержденной судом экономической обоснованности и деловой цели установленных тарифов на инкассацию для ОАО "ЦППК", а также соответствия установленного тарифа среднерыночным ценам.

Между тем, судами не учтено следующее.

Оспариваемым решением налоговый орган сделал вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие занижения тарифа на облагаемые НДС услуги по инкассации.

Применительно к спорному налоговому периоду и периоду проведения налоговой проверки отношения, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды подлежали оценке с учетом правовой позиции, высказанной Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

В пункте 3 постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно п. 9 того же Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из изложенного следует, что налоговый орган, установив обстоятельства, свидетельствующие о возможном получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, определяет действительный размер налоговых обязательств. Поэтому выводы судов о неправильных и необоснованных действиях налогового органа по проверке рыночного уровня цен, сравнению примененных цен на услуги для спорного клиента с ценами для других клиентов для определения отклонения от рыночного уровня, ошибочности применения налоговым органом методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ не могут быть признаны верными.

Так, Верховный Суд РФ в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), указал на универсальный характер правовой позиции, поскольку она направлена на обеспечение справедливого и равного налогообложения, изложенной в п. 7 постановления N 53: в случае учета налогоплательщиком операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, права и обязанности налогоплательщика определяются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как вытекает из правовой позиции, выраженной в пунктах 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231 по делу N А40-176513/2016)

Таким образом, последовательная правовая позиция ВС РФ заключается в том, что при выявлении необоснованной налоговой выгоды налоговый орган вправе и обязан определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика. В частности, он может это сделать с применением положений пункта 7 статьи 31 НК РФ, используя доступные данные о хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Признавая необоснованным вывод налогового органа о занижении банком тарифа на облагаемые НДС услуги с целью получения необоснованной налоговой выгоды, суды не учли содержания и смысла Постановления N 53 и допустили несоблюдение ст. 71 АПК РФ при оценке доказательств.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 71 (части 1, 2, 4, 5, 7) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Таким образом, суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности.

Между тем, имеющиеся в деле доказательства оценивались судами в отдельности, а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения инспекции и представленные ею доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства.

Согласно п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Судебные акты не содержат анализа и оценки обстоятельств и доказательств, на основании которых суды пришли к выводу, что заключение банком сделки с клиентом по тарифу, существенно меньшему, чем обычно применяемый по подобным услугам, само по себе имеет разумную деловую цель. Между тем, в отсутствие установления таковой вывод об обоснованности действий налогоплательщика является преждевременным. В чем заключается разумная деловая цель спорной сделки судами фактически не установлено.

Судами дана оценка убыточности спорных операций. Сам по себе факт получения убытка от одной только операции с ОАО "ЦППК" по инкассации признан не имеющим правового значения. Наличие убытка по отдельным операциям в рамках отдельного периода, по мнению судов, не опровергает наличие у Банка положительного экономического результата по сделкам с ОАО "ЦППК".

Между тем, оценка действий налогоплательщика в нарушение ст. 71 АПК РФ дана судами без учета обстоятельств получения банком убытка от деятельности в целом, что привело, как подтвердили обе стороны в судебном заседании, к нахождению банка в процедуре санации.

По сути, убыток, полученный от спорной операции, является частью общего убытка банка, и выводы судов о направленности действий банка по заключению совокупности сделок со спорным клиентом на получение дохода в целом, несмотря на убыточность тарифа на инкассацию, не опровергают данного обстоятельства. Поэтому установление пониженного тарифа для отдельного клиента должно было быть оценено с учетом результата деятельности банка в целом.

Учитывая, что обстоятельства дела являются неисследованными в полном объеме, вся совокупность доказательств не была предметом оценки судов, судебная коллегия суда кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в силу положений частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, оценить доказательства в их совокупности, проверить все доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.05.2019 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2019 по делу N А40-213469/17 - отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

А.А. Гречишкин А.А. Дербенев