Постановление Арбитражного суда Московского округа от 1 июня 2020 г. N Ф05-7540/20 по делу N А40-127481/2017

г. Москва

01 июня 2020 г.

Дело N А40-127481/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июня 2020 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Гречишкина А.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Иванов А.И. ген. директор, решение от 24.07.2018, Романов Д.В. д. от 22.01.2020

от ответчика (заинтересованного лица): Костиков О.В. д. от 27.06.19, Шигапова А.М. д. от 18.07.19

рассмотрев 26 мая 2020 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу

ОАО ДЕЗ Гагаринского района

на решение Арбитражного суда города Москвы от 12.11.2019,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2020

по заявлению ОАО ДЕЗ Гагаринского района (ИНН 7736609147, ОГРН 1097746632730)

к ИФНС N 36 по г. Москва;

о признании недействительными решений

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество Дирекция единого заказчика Гагаринского района обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением с учетом уточнений заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ к Инспекции Федеральной налоговой службы N 36 по г. Москве о признании недействительными:

- решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2017 N 14/258 в части доначисления недоимки по НДС в размере 20 210 158 руб. за период 2012-2014 гг., недоимки по налогу на прибыль в размере 35 228 367 руб. за период 2012-2014 гг., пеней в размере 15 127 917 руб., штрафов в размере 7 518 165 руб.;

- решения от 03.04.2017 N 85 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и решения от 03.04.2014 N 948 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции письма ИФНС России N 36 по г. Москве от 03.10.2017 N 17-41/056105 и от 04.09.2019 N 17-41/056799@ в части отказа в возмещении НДС в размере 16 774 314 руб., доначисления недоимки по НДС в размере 5 267 259 руб., штрафов в размере 1 053 451,80 руб. и пеней в размере 387 561,47 руб.

- решения от 14.04.2017 N 86 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и решения от 14.04.2014 N 1103 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в размере 16 354 961 руб., доначисления недоимки по НДС в размере 5 909 258 руб., штрафов в размере 1 180 251,60 руб. и пеней в размере 47 416,03 руб.;

- решения от 14.04.2017 N 87 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и решения от 14.04.2014 N 1104 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в размере 4 909 853 руб., доначисления недоимки по НДС в размере 5 007 379 руб., штрафов в размере 1 000 275,80 руб. и пеней в размере 14 882,30 руб.;

- решения от 17.04.2017 N 17 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и решения от 17.04.2014 N 1111 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в размере 4 092 482 руб.

Определением от 22.03.2018 судом были объединены в одно производство для совместного рассмотрения дела N А40-127481/17-108-1406 и А40-238567/17-108-4080, объединенному делу был присвоен N А40-127481/17-108-1406.

Решением суда от 12.11.2019 уточненные требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2020 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в отношении ОАО ДЕЗ Гагаринского района проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, а также камеральные налоговые проверки налоговых деклараций Общества по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2015 года.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 14/258 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен налог на прибыль организаций за налоговые периоды 2012-2014 годы, налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2012-2014 годы, Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с применением санкции в виде штрафов, на Общество возложена обязанность по уплате пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.

Налоговым органом также проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций Общества по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2015 года, по результатам рассмотрения материалов которых вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2017 N 948 (1 квартал), от 14.04.2017 N 1103 (2 квартал), от 14.04.2017 N 1104 (3 квартал), которыми установлена неуплата Обществом суммы налога на добавленную стоимость, на Заявителя возложена обязанность по уплате пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов. Решением от 17.04.2017 N 1111 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу отказано в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафа.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований о признании решений недействительными. Суд признал обоснованными выводы налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "СтройЭксплуатация", ООО "Стройком", ООО "Технострой" и о доначислении НДС и налога на прибыль. Суд также не согласился с доводами налогоплательщика о праве уменьшить налоговую базу по НДС за 1-3 кв. 2015 года в связи с выявлением ошибки за предыдущие налоговые периоды

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

В кассационной жалобе налогоплательщик указывает на необоснованность выводов судов о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку судами не учтено реальное существование организаций - поставщиков, проявленную при их выборе должную осмотрительность, результаты допросов свидетелей, подтвердивших реальность выполнения работ именно поставщиками, отсутствие взаимозависимости, нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, необоснованность расчетного метода определения размера налога. Относительно эпизода отказа в уменьшении налоговой базу по НДС за 1-3 кв. 2015 года в связи с выявлением ошибки за предыдущие налоговые периоды налогоплательщик указывает на неправильное применение положений ст. ст. 54, 78 НК РФ.

Между тем, из судебных актов судов первой и апелляционной инстанций следует, что судами проверена законность и обоснованность оспариваемых ненормативных актов в соответствии со ст. ст. 198, 200 АПК РФ и выявлено отсутствие предусмотренной статьей 198 АПК РФ совокупности условий, необходимой для оспаривания ненормативного правового акта, действия, решения, что влечет в силу части 3 статьи 201 АПК РФ отказ в удовлетворении заявленных требований.

Применив нормы ст.ст. 171, 172, 247, 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды признали документально подтвержденным факт получения Заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Стройэксплуатация", ООО "СтройКом", ООО "Технострой" в виде включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и включения в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость затрат по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Суды установили, что деятельность спорных контрагентов носит "технический" характер, так как создана видимость работы организаций, несмотря на наличие штата работников, несение расходов, непосредственно связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и отсутствие очевидной подконтрольности организации конечному выгодоприобретателю и т.п. Судами проанализированы представленные доказательства, включая документы о работе сотрудников контрагентов, свидетельские показания, данные как в налоговом органе, так и в суде, самих работников, жильцов участников комиссий по приемке работ, и установлено, что материалами дела не подтверждается факт выполнения работ именно указанными поставщиками.

Судами приняты во внимание следующие обстоятельства: отказ лиц, числящихся руководителя обществ - поставщиков от участия в них, создание ООО "Стройэксплуатация" незадолго до сделки с Обществом, отсутствие основных средств, трудовых и управленческих ресурсов, подписание первичных учетных и иных документов от имени спорных контрагентов неустановленными лицами, "Транзитный" характер движения денежных средств от Общества через спорных контрагентов с последующим "распылением" денежных средств на организации, обладающие признаками организаций, не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность, фактическое осуществление налогоплательщиком контроля движения денежных средств от спорных контрагентов в адрес организаций, обладающих признаками организации, не осуществляющей реальную предпринимательскую деятельность, формальность проведения конкурсных процедур при выборе поставщиков.

Судами дополнительно принято во внимание, что спорные контрагенты в 2012-2014 годах уплачивали налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в минимальных размерах.

Судами дана надлежащая правовая оценка представленной в дело почерковедческой экспертизе и возражениям налогоплательщика относительно нее.

С учетом изложенного, доводы кассационной жалобы фактически повторяют доводы, которые ранее заявлены при рассмотрении дела, были проверены и оценены судами двух инстанций. На основании оценки совокупности представленных сторонами доказательств, установив отсутствие реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами (у контрагентов заявителя отсутствует реальная возможность выполнения работ), недостоверность представленных первичных учетных документов (счетов-фактур и иных документов), отсутствие проявления Заявителем должной степени осмотрительности и осторожности при заключении сделки с вышеуказанными организациями, наличие транзитного характера в движении денежных средств, перечисляемых заявителем своим контрагентам, а также уплата минимальных сумм налогов поставщиками, суды пришли к правомерному выводу о создании заявителем формального документооборота со своими контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Выводы судов сделаны при правильном применении норм НК РФ, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Довод кассационной жалобы о необоснованном расчете ИФНС действительных налоговых обязательств Общества ранее уже был заявлен, проверен и обоснованно отклонен судами.

Суды установили, что при определении действительных налоговых обязательств Общества расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не применялся. В силу "технического" характера деятельности спорных контрагентов налоговым органом сделан вывод о необходимости учесть часть расходов, понесенных спорными контрагентами в интересах Общества в действительности, в том числе, расходы на оплату коммунальных услуг, услуг связи, выплату заработной платы, затраты на приобретение инвентаря, строительного инвентаря и т.п.

Суть избранного ИФНС России N 36 по г. Москве подхода к расчету действительных налоговых обязательств Общества заключается в том, что расходы, понесенные спорными контрагентами в интересах Общества, квалифицированы как расходы, понесенные непосредственно Обществом, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу прибыль организаций.

При этом расчет произведен ИФНС России N 36 по г. Москве на основании выписок по операциям на счетах спорных контрагентов в банках, поскольку ООО "Стройэксплуатация", ООО "Технострой" документы к проверке не представлены, ООО "Стройком" к проверке представлены документы исключительно по взаимоотношениям с Обществом.

Следовательно, в такой ситуации единственным источником получения сведений о реально понесенных спорными контрагентами в интересах Общества расходах являются данные выписок по их операциям на счетах в банках.

Реально понесенные Обществом затраты по взаимоотношениям со спорными контрагентами признаны Инспекцией таковыми по признаку соответствия критериям, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и, в частности, статьей 252 НК РФ.

Пропорции рассчитаны исходя из всех поступлений в адрес спорных контрагентов за работы, аналогичные выполненным для Общества.

Инспекцией подтверждены расходы спорных контрагентов, являющихся "техническими" организациями, как если бы эти расходы были понесены непосредственно Обществом в качестве расходов, связанных с производством и реализацией (расходы по выплате заработной платы, расходы на приобретение инвентаря, бытовой химии, канцелярских товаров), либо прочих расходов (уплата налогов, страховых взносов). Размер расходов определен исходя из представленных к проверке документов: по данным налоговой отчетности контрагентов, по данным выписок по операциям на счетах организаций в банках, с учетом того обстоятельства, что часть документов вообще не представлена к проверке, а часть носит ограниченный характер.

Как следует из материалов дела, письмом ИФНС России N 36 по г. Москве от 25.04.2019 N 16-16/017956 внесены изменения в решение от 16.01.2017 N 14/258 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, копия данного письма вручена Обществу, расшифровка "принятых" и "не принятых" Инспекцией расходов спорных контрагентов в качестве расходов Общества передана Обществу.

Судами проверены и отклонены доводы налогоплательщика о том, что инспекция не учла часть понесенных расходов.

С учетом изложенного, суд округа не усматривает нарушений норм материального и процессуального права, допущенных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении настоящего дела в части необоснованной налоговой выгоды.

Судами проверены выводы налогового органа относительно результатов камеральных налоговых проверок. Суды установили, что ИФНС России N 36 по г. Москве проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций Общества по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1 квартала 2015 года (номер корректировки 5, представлена 25.07.2016), 2 квартала 2015 года (номер корректировки 2, представлена 26.07.2016), 3 квартала 2015 года (номер корректировки 2, представлена 26.07.2016 года) и 4 квартал 2015 года (номер корректировки 4, представлена 28.07.2016 года) (том 44, л.д. 48-67).

По результатам камеральных налоговых проверок Обществу отказано в возмещении сумм налога на добавленную стоимость из бюджета Российской Федерации, доначислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет Российской Федерации и начислены соответствующие суммы пени, Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость (доначисление налога на добавленную стоимость) обусловлен выводами о неправомерной корректировке налоговых обязательств в текущем периоде, о неправомерности аннулирования и сторнировки записей в книге продаж.

Суды пришли к выводу, что Обществом необоснованно произведена корректировка налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1-3 кварталов 2015 года по причине выявления фактов завышения налоговой базы по налогу за налоговые периоды 2005-2009 год.

Как следует из материалов дела, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1 квартала 2015 года (номер корректировки 5), 2 квартала 2015 года (номер корректировки 2), 3 квартала 2015 года (номер корректировки 2) представлены Обществом в ИФНС России N 36 по г. Москве в июле 2016 года. В указанных декларациях Общество уменьшило размер налоговой базы, поскольку ранее налоговая база была им завышена в результате допущенной ошибки. Факты завышены налоговой базы имели место за налоговые периоды 2005-2009 год по причине включения в налоговую базу сумм полученных субсидий, что не соответствует абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ. Ошибка, как указал налогоплательщик, была выявлена лишь в 2015 году по результатам проведенного аудита (факты завышения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1-3 кварталов 2015 года отражены в отчетах по специальному заданию префектуры Юго-Западного административного округа г. Москвы по организации ОАО "ДЕЗ Гагаринского района" от 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015), после чего уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1 квартала 2015 года (номер корректировки 5), 2 квартала 2015 года (номер корректировки 2), 3 квартала 2015 года (номер корректировки 2) представлены Обществом в ИФНС России N 36 по г. Москве в июле 2016 года. Налогоплательщик со ссылкой на статью 54 НК РФ указывает на наличие безусловного права на корректировку налоговых обязательств в налоговом периоде выявления ошибки по причине излишней уплаты налога.

По общему правилу, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем, указано далее в этом пункте, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Включение в налоговую базу сумм, которые в силу закона не должны в нее включаться, приводит к излишней уплате налога, соответственно, подобная ошибка могла быть исправлена налогоплательщиком в периоде ее выявления. При рассмотрении дела не было установлено обстоятельств, опровергающих довод налогоплательщика о совершении в периодах 2005-2009 гг. ошибки, приведшей к завышению налоговой базы.

Между тем, оценивая законность действия налогоплательщика, суды приняли во внимание недоказанность указанного периода выявления ошибки. Так, суды указали, что уточненные налоговые декларации за 2015 год были поданы в налоговый орган только в июле 2016 года, хотя отчеты об ошибках были получены, по его объяснениям, 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015. Суды оценили это обстоятельство как свидетельствующее об искажении периода выявления ошибок ввиду отсутствия объяснений о столь длительной подготовке уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1-3 кварталы 2015 года.

Суды также приняли во внимание законодательно установленную обязанность ежегодного обязательного аудита открытого акционерного общества (ст. 5 Федерального закона Российской Федерации от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности") и признали довод об обнаружении ошибки в 2015 году противоречащим подходу к финансовому контролю за деятельностью открытого акционерного общества.

Вместе с тем, судами обоснованно отказано в применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ также и по иному основанию - пропуска срока, в течение которого ошибка, приведшая к излишней уплате налога, может быть исправлена.

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Суды обоснованно исходили из того, что законодатель установил разумный трехлетний срок на подачу заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, не ставя его исчисление в зависимость от правовых оснований для возникновения переплаты.

Таким образом, исправление ошибок, в том числе приводящих к уменьшению налоговой базы, допущенных в прошлых налоговых периодах, возможно в налоговом периоде их обнаружения при обязательном соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ, и с учетом положений статьи 78 НК РФ.

Вывод судов соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации изложенной в Определении от 19 января 2018 года N 305-КГ17-14988, определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911, п. 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018). ВС РФ исходит из необходимости применения положений статьи 54 НК РФ в совокупности и взаимосвязи с положениями статьи 78 НК РФ и указал на то, что, по общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов.

Суд кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения, постановления в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 12.11.2019 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2020 по делу N А40-127481/2017 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

О.В. Анциферова А.А. Гречишкин