Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2011 г. N Ф07-13580/2010 по делу N А21-8812/2009

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 января 2011 г. N Ф07-13580/2010 по делу N А21-8812/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе:

председательствующего Никитушкиной Л.Л.,

судей Журавлевой О.Р., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Морская звезда" Абрамовой Л.А. (доверенность от 11.01.2011), Аняновой Н.С. (доверенность от 11.01.2011),

рассмотрев 14.03.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Морская звезда" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.06.2010 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 (судьи Будылева М.В., Згурская М.Л., Семиглазов В.А.) по делу N А21-8812/2009, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Морская звезда" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - Инспекция) от 24.06.2009 N 445501/12 в части взыскания 7 605 225 руб. 70 коп. пеней за неудержание и неперечисление налоговым агентом налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также в части предложения уплатить 14 987 512 руб. 95 коп. этого налога; в части взыскания 651 131 руб. 96 коп. пеней за неудержание и неперечисление налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, а также в части предложения уплатить 1 887 791 руб. 82 коп. этого налога; в части взыскания 5 516 631 руб. 89 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов, выигрышей и призов, а также 3 124 375 руб. 67 коп. штрафа; в части взыскания 572 294 руб. 31 коп. пеней по НДФЛ в виде дивидендов, выигрышей и призов и 390 488 руб. 52 коп. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 04.06.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 14.09.2010, требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции по эпизодам взыскания 7 605 225 руб. 70 коп. пеней за неудержание и неперечисление налоговым агентом НДС, а также в части предложения уплатить 14 987 512 руб. 95 коп. этого налога; в части взыскания 651 131 руб. 96 коп. пеней за неудержание и неперечисление налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, а также в части предложения уплатить 1 887 791 руб. 82 коп. этого налога; в части взыскания 1 073 668 руб. 36 коп. НДФЛ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов, выигрышей и призов, пеней, начисленных на указанную недоимку, и 214 733 руб. 67 коп. штрафа.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам дела, установленным судами, просит решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку считает, что в связи с пропуском Инспекцией срока на проведение выездной налоговой проверки по НДФЛ за 2003 - 2004 годы сумма, отраженная в лицевом счете как переплата должна учитываться при исчислении суммы налога, подлежащего взысканию по результатам проверки.

В кассационной жалобе Инспекция, считая обжалуемые судебные акты незаконными и необоснованными, принятыми с нарушением норм материального права, просит их отменить в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.

По мнению Инспекции, выводы судов о том, что положения статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в 2005 году не позволяли признать российскую территорию местом деятельности иностранной организации, оказывающей российской организации услуги по перевозке грузов морским транспортом, ошибочны. Суды не дали оценки тому, что рыбопродукция перевозилась между иностранным и российским портами, вследствие чего местом реализации данных услуг в силу абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации.

Кроме того, правомерно, по мнению Инспекции, начисление ею 1 887 791 руб. 82 коп. налога на доходы, выплачиваемые иностранной организации, и 651 131 руб. 96 коп. пеней в соответствии со статьями 309, 310 и 312 НК РФ.

Инспекция о времени и месте рассмотрения жалобы надлежаще извещена, однако ее представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах в период с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки составлен акт от 29.05.2009 и вынесено решение от 24.06.2009 N 445501/12 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122, по статьям 123 и 126 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Решением также предложено уплатить в соответствующие бюджеты 7 605 225 руб. 70 коп. пеней за неудержание и неперечисление налоговым агентом НДС, а также 14 987 512 руб. 95 коп. этого налога; 651 131 руб. 96 коп. пеней за неудержание и неперечисление налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, а также 1 887 791 руб. 82 коп. этого налога; 5 516 631 руб. 89 коп. пеней по НДФЛ за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов, выигрышей и призов, 572 294 руб. 31 коп. пеней по НДФЛ в виде дивидендов, выигрышей и призов.

Основанием для вынесения Инспекцией решения послужил вывод о неправомерном неисчислении, неудержании и неперечислении Обществом в бюджет в 2005 году (как налоговым агентом) 14 987 512 руб. 95 коп. НДС, подлежавшего удержанию из суммы дохода, выплаченного иностранной компании "Fisherman Star Limited" (Кипр).

Проверкой также установлено, что Обществом нарушены требования пункта 2 статьи 161 НК РФ, поскольку при выплате в 2005 году дохода иностранной организации им не был исчислен, удержан и уплачен в бюджет НДС в размере 14 987 512 руб. 95 коп., в связи с чем налогоплательщику начислено 7 605 225 руб. 70 коп. пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 06.08.2009 N АФ-11-06/09692 решение Инспекции отменено в части взыскания налога на прибыль в сумме 22 691 руб. и пеней в соответствующей сумме, в остальной части жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось частично с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, установил следующее.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество в 2005-2007 годах в целях транспортировки рыбной продукции из районов промысла в порты Калининграда и Санкт-Петербурга заключило с кипрской компанией "Fisherman Star Limited" договоры морской перевозки.

Инспекция установила, что рыбопродукция перевозилась между иностранным портом и российским портом, вследствие чего местом реализации данных услуг в силу абзаца второго пункта 2 статьи 148 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) признается территория Российской Федерации.

Суды удовлетворили требования Общества, правомерно основываясь на следующем.

По статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им, приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Одной из таких особенностей является место реализации товаров (работ, услуг).

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен положениями статьи 148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).

Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что в отношении услуг, не перечисленных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория Российской Федерации только в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

Абзацем вторым пункта 2 статьи 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Судами установлено и из материалов дела следует, что маршрут перевозки был разделен сторонами на две части с заключением отдельных договоров на каждую часть маршрута.

Перевозка по маршруту порт Дахла (Марокко) - порт Калининград оформлена договорами от 12.08.2005 N МЗ 22-2005 (порт Дахла - рейд порта Клайпеда) и от 20.08.2005 N МЗ 22/1-2005 (порт Клайпеда - порт Калининград).

Перевозка по маршруту порт Хафнарфьерлур - порт Санкт-Петербург оформлена договорами от 19.08.2005 N МЗ 23/1-2005 (порт Хафнарфьерлур - рейд порта Таллин) и от 10.09.2005 N МЗ 23/2-2005 (порт Таллин - порт Санкт-Петербург).

Услуги по чартерным договорам, предусматривающим перевозку от места промысла до иностранных портов, оплачены Обществом кипрской фирме в полном объеме, а услуги по договорам, предусматривающим перевозку от иностранных портов Клайпеда и Таллин до российских портов, на момент проверки не оплачены.

Таким образом, местом реализации услуг по перевозке, оказываемых российской организации иностранным хозяйствующим субъектом, между портами, находящимися за пределами Российской Федерации, территория Российской Федерации не является.

В соответствии со статьей 161 НК РФ российские организации обязаны выступать в качестве налогового агента и, соответственно, исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные у них товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Учитывая изложенное, российская организация, приобретающая услуги, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, налоговым агентом по НДС не признается и, следовательно, исчислять и удерживать этот налог при перечислении денежных средств иностранным хозяйствующим субъектам не должна.

Поскольку у Общества отсутствует обязанность по уплате НДС, то и начисление пеней за несвоевременную уплату данного налога необоснованно.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что по договорам от 01.09.2005 N RU-MZ-01 и N RU-MZ-02 литовская компания "RUDENTA" оказывала Обществу услуги по доставке членов экипажей судов авиационным транспортом из аэропорта Калининграда в иностранные аэропорты и обратно. За оказанные услуги Обществом иностранной компании выплачен доход.

Общество не согласилось с доначислением спорных сумм по данному эпизоду; при этом оно сослалось на Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики от 29.06.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) и представило свидетельство о регистрации юридических лиц от 23.11.2004 на иностранном языке.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации, через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Как следует из названных правовых норм, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, и заверенным компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

В данном случае суды установили, что Общество, руководствуясь положениями Соглашения, с дохода, выплаченного компании "RUDENTA" в 2005-2007 годах, не удержало и не перечислило налог в бюджет.

Как видно из материалов дела, для обоснования правомерности применения положений указанного международного договора в отношении доходов, выплаченных названной иностранной организации, Общество представило налоговому органу в целях подтверждения того, что постоянным местонахождением компании "RUDENTA" является Литовская Республика, свидетельство о регистрации на иностранном языке. В суд Общество представило перевод свидетельства о регистрации и справку от 13.07.2009 о местонахождении компании в Литовской Республике, выданную Вильнюсским отделом государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Литовской Республики.

Судами установлено, что на момент выплаты дохода Общество не имело подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, следовательно, обязано было исчислить и перечислить в бюджет налог с доходов иностранной компании.

В силу пункта 2 статьи 312 НК РФ, согласно которому при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога, с учетом того, что Общество представило в последующем подтверждение местонахождения иностранного юридического лица в Литовской Республике, а также с учетом конкретных обстоятельств дела кассационная инстанция считает возможным судебные акты в части признания недействительным решения по этому эпизоду оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекция установила, что в проверяемый период Общество удерживало НДФЛ в день фактической выплаты дохода, однако перечисление удержанных сумм производило не в полном объеме и с нарушением установленных сроков.

Общество не возражает против установленных проверкой фактов неперечисления налога, однако считает, что, поскольку у Общества на 01.01.2005 числилась переплата, соответствующая коду НДФЛ и образовавшаяся в 2003-2004 годах, Инспекция должна зачесть эту переплату в счет образовавшейся недоимки в связи с тем, что у нее истек трехлетний срок на проведение проверки за 2003-2004 годы.

Однако следует различать переплату по НДФЛ как сумму излишне удержанного у физических лиц и перечисленного в бюджет налога либо сумму, излишне перечисленную в бюджет налоговым агентом по сравнению с удержанным у физических лиц налогом.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату налогоплательщику.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Как разъяснено в пункте 24 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Таким образом, переплата может иметь место быть как у налогового агента, так и у физического лица.

Судами установлено, что сумма НДФЛ, числящаяся в качестве переплаты, представляет собой суммы НДФЛ, удержанные из заработной платы работников в 2003 - 2004 годах и перечисленные в бюджет.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Доказательства, подтверждающие наличие у Общества излишне перечисленных сумм в бюджет по сравнению с удержанным у физических лиц налогом, в материалах дела отсутствуют, в налоговый орган и в суд не представлены.

Судами сделан правильный вывод о том, что сведения, отраженные на лицевом счете, сами по себе не являются доказательством наличия или отсутствия налоговой обязанности либо ее размера.

Ввиду изложенного, кассационной инстанцией не установлено оснований для отмены судебных актов в этой части.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.06.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 по делу N А21-8812/2009 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области и общества с ограниченной ответственностью "Морская звезда" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Л. Никитушкина

Судьи

О.Р. Журавлева

Н.А. Морозова