"Об изменениях в исчислении и перечислении НДФЛ" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)
Приняты поправки в Налоговый кодекс, касающиеся налогообложения доходов физлиц. Часть поправок изменяет порядок исполнения обязанности по уплате налогов, в первую очередь - НДФЛ. Вторая часть поправок связана с социальными налоговыми вычетами. Нововведениям, некоторые из которых применяются уже в 2023 году, а также практике применения главы 23 НК РФ посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
- Федеральным законом от 29.05.2023 N 196-ФЗ (далее - Закон N 196-ФЗ) меняется последовательность определения налоговым органом принадлежности сумм на ЕНС?
- Да. Принадлежность денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве единого налогового платежа, будет определяться иначе (новая редакция п. 8 ст. 45 НК РФ).
В первую очередь с единого налогового счета будет погашаться недоимка по НДФЛ - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения.
Далее суммы будут зачитываться в погашение НДФЛ. Причем не важно, что крайний срок его уплаты мог еще не наступить. Достаточно возникновения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ и учета сумм обязанности по перечислению этого НДФЛ на едином налоговом счете. Соответствующая обязанность отражается на ЕНС на основе документов, указанных в п. 5 ст. 11.3 НК РФ (например, уведомления об исчисленных суммах налогов).
Новый порядок распространяется и на тех налогоплательщиков (налоговых агентов), которые в 2023 году перечисляют налоги "по-старому": отдельными платежными поручениями.
Обратим внимание, что совсем не обязательно, что перечисленные налоговым агентом денежные средства в составе единого налогового платежа, которые зачитываются в счет уплаты НДФЛ, были удержаны из доходов физического лица.
Здесь же отметим, что сохранение в нынешней редакции ст. 123 НК РФ, устанавливающей ответственность налогового агента за неудержание или неперечисление налога, во многом утрачивает смысл.
- С помощью какого механизма налоговый орган будет зачитывать суммы на ЕНС в счет предстоящего платежа по НДФЛ?
- Введена специальная процедура - автоматический зачет (новый п. 7 ст. 78 НК РФ). Реализуется он в следующих обстоятельствах.
Налоговый агент до наступления установленного срока перечисления НДФЛ представляет уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов. В уведомлении содержится информация о сумме НДФЛ (Закон N 196-ФЗ говорит об исчисленной и удержанной сумме НДФЛ, но таких подробностей форма уведомления, утвержденная приказом ФНС России от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@, не содержит).
На ЕНС налогового агента имеется положительное сальдо. По смыслу нормы, важно именно положительное сальдо (оно может быть как больше, так и меньше суммы НДФЛ, подлежащей перечислению).
Любая сумма положительного сальдо (но не превышающая сумму НДФЛ, подлежащую уплате по уведомлению) зачитывается налоговым органом в счет исполнения предстоящей обязанности по НДФЛ.
Срок зачета - не позднее дня, следующего за днем поступления в налоговый орган уведомления.
Если вдруг образуется переплата по НДФЛ, то при наличии отрицательного сальдо ЕНС она будет направлена налоговой инспекцией в счет погашения имеющейся задолженности по другим налогам (п. 4 ст. 79 НК РФ).
- Какова согласно новой редакции п. 8 ст. 45 НК РФ очередность погашения для недоимки по налогам?
- Только после погашения всех обязанностей по уплате НДФЛ (просроченных и текущих) будет погашаться недоимка по иным налогам, сборам, страховым взносам.
Это означает, что если для уплаты, например, текущего НДФЛ и недоимки по налогу на прибыль сумм на ЕНС недостаточно, то вначале будет досрочно уплачен НДФЛ, а на недоимку по налогу на прибыль будут продолжать начисляться пени.
Напомню, что с 2024 года пени начнут начисляться организациям по повышенной ставке на основании подп. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ.
Данные положения нужно иметь в виду при перечислении денежных средств в составе единого налогового платежа, при заказе справок в налоговом органе, например, об исполнении обязанности по уплате налогов.
- Когда начнут применяться новые нормы?
- Последовательность отнесения сумм ЕНС к соответствующей налоговой обязанности изменена со дня опубликования Закона N 196-ФЗ (29 мая 2023 года). Данный срок вступления противоречит ст. 5 НК РФ.
Иные положения вступают в силу по истечении месяца со дня опубликования Закона N 196-ФЗ.
В текущем году по вопросу ЕНП ожидаются дополнительные изменения в НК РФ.
- Возникает ли при уплате организацией за физическое лицо налогов, в том числе НДФЛ, налогооблагаемый доход?
- Для целей обложения НДФЛ не признаются доходами суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с НК РФ за налогоплательщика иным физическим лицом (абзац второй п. 5 ст. 208 НК РФ). Наличие у физлица - налогоплательщика или у физлица, осуществляющего уплату налога за налогоплательщика, статуса индивидуального предпринимателя в данном случае значения не имеет.
Также не считаются доходом физического лица суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом (взысканные с него) по итогам налоговой проверки (абзац третий п. 5 ст. 208 НК РФ).
При формальном прочтении п. 5 ст. 208 НК РФ получается, что при добровольной уплате организацией налогов за физического лицо у него возникает доход, облагаемый НДФЛ.
Однако как до 2023 года, так и с 2023 года особенно, возможно иное толкование по данному вопросу.
- Какие аргументы об отсутствии дохода применимы к периодам до 2023 года?
- В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой согласно ст. 212 НК РФ.
Доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Оплату организацией налогов за физическое лицо нельзя отнести ни к доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме (поскольку оплата налога не является оплатой товаров, работ, услуг, имущественных прав), ни к доходам в виде материальной выгоды.
- Но ведь при оплате налога за физлицо его обязанность признается исполненной?
- В постановлениях Конституционного Суда сказано, что в обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества (постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, от 12.10.1998 N 24-П, от 17.12.1996 N 20-П). Иными словами, уплата налога в интересах конкретного физического лица не производится.
При этом налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы (налога) подлежит взносу в казну.
Представляется, что сделанные Конституционным Судом выводы применимы как к ситуации самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, так и к ситуации уплаты за налогоплательщика налога иным лицом. Таким образом, при перечислении за физическое лицо денежных средств в счет уплаты им налога у физического лица не возникает право распоряжения данными средствами.
Учитывая изложенное, организация при уплате за физическое лицо налога не должна признаваться налоговым агентом.
Доход у физического лица может возникнуть в случае возврата ему по его заявлению из бюджетной системы по тем или иным причинам сумм налога, уплаченных за него организацией.
- Что в данном вопросе изменилось в 2023 году?
- С 2023 года прямой запрет на уплату налоговым агентом по своей инициативе НДФЛ за счет собственных средств отменен.
Однако более значимым является принципиальное изменение порядка исполнения обязанности по уплате налога. С 2023 года уплата (перечисление) налогов в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется в качестве единого налогового платежа (п. 1 ст. 58 НК РФ).
Организация вправе перечислить денежные средства в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности физического лица по уплате, например, налога на имущество физических лиц, транспортного налога, земельного налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Не важно, является физическое лицо работником или нет.
Определение принадлежности денежных средств, перечисленных или признаваемых в качестве единого налогового платежа, осуществляется уже налоговым органом, в первую очередь зачисляющим поступившие средства организации в счет обязанности по уплате НДФЛ (п. 8 ст. 45 НК РФ).
В таких условиях положения п. 5 ст. 208 НК РФ о том, что не признаются доходом физического лица суммы НДФЛ, взысканные по итогам налоговой проверки, приобретают иное значение и становятся частным случаем освобождения от налогообложения, требующим специального упоминания в НК РФ.
- Что делать, если налоговый агент ошибся в реквизитах при представлении уведомления об исчисленных суммах НДФЛ?
- Следует направить в налоговый орган новое уведомление с верными реквизитами только в отношении обязанности, по которой допущена ошибка.
Если ошибка допущена в сумме НДФЛ, подлежащего уплате, следует в новом уведомлении повторить данные ошибочной строки, а сумму указать новую.
Когда необходимо уточнить иные данные, то заполняется уведомление, где повторяются данные ошибочной строки с указанием в сумме "0", а в новой строке необходимо указать верные данные.
Если налоговый агент уже ранее представил расчет по форме 6-НДФЛ, то уведомление за этот период представлять не требуется (письмо ФНС России от 31.01.2023 N БС-3-11/1180@).
- Может ли налоговый агент в 2023 году рассчитывать НДФЛ с учетом совокупности соответствующих налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ?
- Нет. Порядок исчисления налога - это обязательный элемент налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Произвольно изменять его, в том числе по заявлению налогоплательщика, налоговый агент не вправе.
Переходный период исчисления НДФЛ налоговыми агентами установлен в ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ. Согласно данной норме в отношении доходов, полученных до 2024 года, при исчислении НДФЛ налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим п. 1 либо абзацами вторым и третьим п. 3.1 ст. 224 НК РФ при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.
Применение в 2023 году ставки исходя из совокупности налоговых баз будет нарушать установленный порядок исчисления налога, может приводить к излишнему удержанию НДФЛ налоговым агентом, создавать риски привлечения налогового агента к ответственности за представление в налоговый орган документов, содержащих недостоверные сведения (ст. 126.1 НК РФ).
Предположим, физическое лицо - налоговый резидент РФ получит в 2023 году от налогового агента доходы, относящиеся к разным налоговым базам, в сумме больше 5 миллионов рублей за налоговый п
