Вопрос: О применении подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ. НДПИ при переработке ПГС в щебень (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.)

Организация добывает песчано-гравийные смеси (ПГС), которые перерабатывает на щебень, гравий, песок. В целях уплаты налога на добычу полезных ископаемых расчет стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из цены реализации ПГС. В ФНС России утверждают, что в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ, для расчета стоимости используется цена реализации щебня, который получен путем переработки ПГС.

Правомерны ли требования налоговых органов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При переработке ПГС путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых получены щебень, гравий и песок, добытым полезным ископаемым является ПГС. Для расчета стоимости ДПИ цена реализации, в том числе щебня, не используется. Требования налоговых органов неправомерны.

Если ПГС является добытым из недр минеральным сырьем, из которой извлекаются (в том числе путем дробления и пр.) гравий, щебень и песок, являющиеся первой по своему качеству продукцией, соответствующей стандартам, то полезными ископаемыми в данном случае считаются извлеченные гравий, щебень и песок. Расчет налога в этом случае необходимо осуществлять исходя из цен их реализации.

Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов, поэтому напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России.

Обоснование позиции:

На основании подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), если иное не предусмотрено п. 2 той же статьи, признаются полезные ископаемые (далее также - ПИ), добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Абзацем вторым п. 1 ст. 337 НК РФ установлено, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым и, соответственно, объектом обложения НДПИ.

Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со ст. 337 НК РФ (пп. 1, 3, 4 ст. 338 НК РФ).

По общему правилу сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому (п. 2 ст. 343 НК РФ).

Видом добытого полезного ископаемого является в том числе неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в частности, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень (подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).

В п. 42 ст. 1 Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ указано следующее: "подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ после слов "камень строительный" дополнить словами "(за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень". Изменения в НК РФ вступают в силу с 01.09.2022.

В заключении Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам на проект федерального закона N 136059-8 указана цель внесения изменений в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ, а именно указано следующее: "В целях налогообложения НДПИ предлагается выделить щебень как самостоятельный подвид полезных ископаемых в рамках группы полезных ископаемых - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии и одновременно, во избежание двойного налогообложения, исключив из видов полезных ископаемых камень строительный, предназначенный для получения щебня. Таким образом, щебень, как неметаллическое сырье, будет облагаться по ставке 5,5 процента, умноженной на рентный коэффициент К рента, равный 1".

Следует отметить, что ранее суды вставали на сторону налогового органа и указывали, что если камень строительный предназначен для получения щебня, то объектом налогообложения НДПИ признается не строительный камень, а щебень (смотрите Дробление камня (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2022 г.).

По нашему мнению:

- под камнем строительным, предназначенным для получения щебня, следует понимать строительный камень, подвергнутый фракционному измельчению, где основной характер ДПИ не меняется, а меняются лишь габариты ДПИ путем его измельчения, даже если согласно лицензии, а также рабочим и техническим проектам разработки, первой продукцией разработки месторождения является строительный камень;

- не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (смотрите также постановление АС Уральского округа от 10.06.2021 N Ф09-3297/21).

- изменения в подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ направлены на приведение в соответствие норм НК РФ, путем добавления щебня как самостоятельного подвида полезного ископаемого и урегулирования споров, связанных с камнем строительным, предназначенным для получения щебня. Но данные изменения не означают, что если, например, щебень является продукцией обрабатывающей промышленности, полученной при дальнейшей переработке ПГС, то щебень признается полезным ископаемым.

Как указано выше, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно ст. 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает, помимо операции по извлечению минерального сырья из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки ДПИ возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений ст. 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Таким образом, при переработке ПГС путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых получены щебень, гравий и песок, добытым полезным ископаемым является ПГС, а щебень, гравий и песок являются качественно новыми продуктами.

Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 29.07.2016 N Ф01-2934/16 по делу N А11-3182/2015 отмечено, что стоимость добытого полезного ископаемого не может быть определена исходя из цен реализации, если добываемая песчано-гравийная смесь подвергалась промышленной переработке, в результате чего были получены новые виды продукции с другими характеристиками и назначением (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 4822/07, постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2008 N Ф09-2418/08-С3 (определением ВАС РФ от 30.06.2008 N 8422/08 в передаче дела для пересмотра надзорной инстанцией отказано), постановление Семнадцатого ААС от 17.05.2018 N 17АП-4859/18).

Между тем следует разделять, например, щебень, полученный при переработке ПГС путем обогащения либо технологического передела, и щебень, если он является первой по своему качеству продукцией.

Так в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2007 по делу N А11-12766/2006-К2-22/650 указано, что гравий и щебень, получаемые из добытой песчано-гравийной смеси, являются полезными ископаемыми, облагаемыми НДПИ, если они соответствуют стандарту как первая по своему качеству продукция. Отметим, что в рассматриваемом деле добываемая песчано-гравийная смесь не содержала какую-либо первую по своему качеству соответствующую стандарту продукцию горно-перерабатывающей промышленности и до ее переработки не реализовалась.

Определение вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки конкретного месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого (п. 1 Обзора ФАС Поволжского округа "Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых").

Таким образом, полезным ископаемым как объектом налогообложения НДПИ могут быть как непереработанная ПГС, так и полученные из нее гравий и щебень, если они соответствуют стандарту как первая по своему качеству продукция. В целях уплаты НДПИ имеет значение вид полезных ископаемых, указанный в лицензии (лицензиях), а также в техническом проекте разработки месторождения.

Исходя из вышеизложенного:

- при переработке ПГС путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых получены щебень, гравий и песок, добытым полезным ископаемым является ПГС, для расчета стоимости ДПИ цена реализации, в том числе щебня, не используется;

- если ПГС является добытым из недр минеральным сырьем, из которой извлекаются (в том числе путем дробления и пр.) гравий, щебень и песок, являющиеся первой по своему качеству продукцией, соответствующей стандартам, то полезными ископаемыми в данном случае считаются извлеченные гравий, щебень и песок, расчет налога необходимо осуществлять исходя из цен их реализации.

По мнению ФНС России, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание соответствующую документацию налогоплательщика (письмо ФНС России от 29.11.2022 N СД-4-3/16105@). Смотрите также письма ФНС России от 16.10.2023 N СД-4-3/13215@, от 22.12.2022 N СД-4-3/17393@, от 22.12.2022 N СД-3-3/14605@, от 07.09.2022 N СД-16-3/583@, от 08.08.2022 N СД-18-3/1889@.

Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов, поэтому напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России.

Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Также это является основанием, при наличии которого на сумму соответствующей недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) не начисляются пени (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ) ("О разъяснениях налогового законодательства" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2018 г.).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.

Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Порядок уплаты НДПИ в ситуации, когда в одном из карьеров добывается и продается ПГС, а во втором ПГС добывается, перерабатывается и продается как песок, гравий, щебень (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.);

- Вопрос: Организация добывает песчано-гравийную смесь (ПГС). Часть добытого сырья реализуется сразу без переработки, часть - после переработки (дробление, раздел на фракции и пр.). Добытые полезные ископаемые учитываются с использованием счета 43. При добыче общераспространенных полезных ископаемых организация должна уплачивать налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в размере 5,5%. Каков порядок формирования стоимости добытых полезных ископаемых с точки зрения расчета НДПИ? Каков порядок отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете (бухгалтерские проводки)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

16 января 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.