Как провести сверку расчетов по ЕНС (ЕНП) и завершить финансовый год по налоговым обязательствам организациям бюджетной сферы: разъяснения Минфина России (обзор подготовлен экспертами компании "Гарант", 2023 г.)

1. Годовая сверка по налоговым обязательствам

Минфин России обращает особое внимание на необходимость провести сверку с ФНС. Получатели бюджетных средств, бюджетные и автономные учреждения должны в срок до 20 декабря 2023 года обеспечить годовую сверку по налоговым обязательствам в целях своевременного принятия мер по урегулированию выявленной задолженности и недопущения просроченной задолженности, формирования положительного сальдо на едином налоговом счете (далее также - ЕНС) и соответственно уменьшения сроков по зачислению в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации сумм налоговых платежей, сумм страховых взносов, перечисленных в декабре 2023 года.

Для этого организациям бюджетной сферы, включая централизованные бухгалтерии в рамках исполнения переданных полномочий, рекомендовано в кратчайшие сроки направить в ФНС запросы на получение Справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП (агрегированные данные) (КНД 1120525) и Справки о наличии положительного, отрицательного или нулевого сальдо единого налогового счета (КНД 1160082).

Справка (агрегированные данные) (КНД 1120525) - это новый сокращенный вид Справки (КНД 1120502), в которой указываются не все операции, а только итоговая сумма поступлений и списания, распределения сумм ЕНП по обязательствам в пределах одного дня. Справка оптимизирована по объему, в ней нет "внутренних" (технических) операций налогового органа на ЕНС.

Получение Справок (агрегированные данные) (КНД 1120525) осуществляется исключительно по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). Дата формирования запроса на получение Справки о сальдо ЕНС (КНД 1160082) должна совпадать с датой запроса на получение Справки (агрегированные данные) (КНД 1120525). Период формирования Справки (агрегированные данные) (КНД 1120525) - с 01.01.2023 по дату формирования Запроса по ТКС.

При наличии филиальной сети обратите внимание на особенности формирования Справки (агрегированные данные) (КНД 1120525) - документ формируется в целом по юридическому лицу (по ИНН). Головному учреждению для выборки данных из Справки (КНД 1120525) по соответствующему обособленному подразделению (филиалу) необходимо использовать ОКТМО и КПП.

При осуществлении сверки данных об операциях с ЕНП необходимо в том числе осуществить сверку данных о начислении перед бюджетом обязательств, отраженных на ЕНС. При выявлении требующих дополнительной сверки расхождений между данными бюджетного/бухгалтерского учета по начислению налоговых обязательств, перечислению платежей в качестве ЕНП, иных операций по налоговым обязательствам, и данными налогового органа, отраженными в Справке по ЕНП (агрегированные данные) (КНД 1120525), Справке о сальдо ЕНС (КНД 1160082), а также данными в личном кабинете по операциям ЕНС, необходимо в срок с 7 по 15 декабря 2023 года сформировать и направить в ФНС России запрос для получения Акта сверки принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНС, либо сумм денежных средств, перечисленных не в качестве ЕНП (КНД 1160070) (см. также письмо ФНС России от 29.12.2022 N АБ-4-19/17879@).

Если до конца 2023 года не удается урегулировать выявленные в ходе сверки с ФНС расхождения ("задвоенные" начисления на ЕНС, необоснованно начисленные суммы пеней, наличие переплат или задолженности по налогам, плательщиками которых учреждение не является и т. д.), информацию о таких фактах необходимо раскрыть в текстовой части Пояснительной записки.

Не забудьте при сверке учесть допустимые расхождения между данными в личном кабинете налогоплательщика на ЕНС и данными бухгалтерского учета, связанные с отражением операций в учете методом начисления. Например, совокупная обязанность отражается на ЕНС не ранее наступления срока уплаты налога, а в бухгалтерском/бюджетном учете налоговое обязательство будет отражено до наступления срока уплаты - в результате возникает расхождение во времени отражения одного события на ЕНС и в бухгалтерском/бюджетном учете. Другой пример - возникшая переплата в бухгалтерском/бюджетном учете отражается датой формирования уточненной налоговой декларации, то есть раньше, чем аналогичная сумма появится на ЕНС в составе средств ЕНП в качестве переплаты по итогам камеральной проверки.

2. НДФЛ за декабрь 2023 года

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ сумму НДФЛ, исчисленного и удержанного за период с 23 по 31 декабря, необходимо перечислить в бюджет не позднее последнего рабочего дня календарного года. В этот же период согласно п. 9 ст. 58 НК РФ следует подать Уведомление (КНД 1110355) о суммах НДФЛ, исчисленного и удержанного за период с 23 по 31 декабря. Напомним - начисление НДФЛ и его удержание из доходов (в данном случае выплат, произведенных с 23 по 31 декабря) производится датой фактической выплаты дохода (п. 3 ст. 226 , п. 4 ст. 226 НК РФ).

Для организаций бюджетной сферы очень важно своевременно подать Уведомление и заплатить НДФЛ, исчисленный из выплат за декабрь 2023 года, включая заработную плату за вторую половину декабря, которая с учетом длительных январских нерабочих праздничных дней чаще всего выплачивается досрочно в конце года.

Минфин России напоминает об обязанности налоговых агентов представить Уведомление по НДФЛ за период с 23 по 31 декабря 2023 года не позднее 29.12.2023 года, с перечислением соответствующих платежей в качестве ЕНП не позднее 29.12.2023 года. В поле 5 "Отчетный (налоговый) период (код) / Номер месяца (квартала)" Уведомления следует указать код 34/04.

Отметим, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ в случае если Уведомление с информацией об исчисленной и удержанной налоговым агентом сумме НДФЛ поступает в ФНС до наступления установленного срока его перечисления, при этом на ЕНС есть положительное сальдо, то формирующие его денежные средства в размере не больше, чем указано в Уведомлении, зачитываются налоговым органом автоматически и досрочно в счет исполнения предстоящей обязанности по перечислению НДФЛ - не позднее дня, следующего за днем поступления в ФНС указанного Уведомления. Соответственно, по факту начисления / выплаты заработной платы за вторую половину декабря 2023 года (иных выплат в период с 23 по 31 декабря) учреждение - налоговый агент вправе, не дожидаясь наступления 29 декабря 2023 года, направить в ФНС соответствующее Уведомление по НДФЛ и перечислить средства в бюджет. При наличии у налогового органа Уведомления по НДФЛ и необходимого положительного сальдо ЕНС, ФНС обеспечит оперативное распределение сумм НДФЛ по бюджетам бюджетной системы Российской Федерации до наступления срока уплаты.

В результате исполнения налоговым агентом обязанности исчислить и уплатить НДФЛ из доходов за декабрь в декабре 2023 года с учетом установленного срока уплаты - 29.12.2023 - в учете организаций бюджетной сферы и годовой отчетности - 2023 расчеты по НДФЛ за декабрь 2023 года на счетах 303 01 "Расчеты по НДФЛ" и 303 14 "Расчеты по ЕНП" будут закрыты, а обязательства исполнены. Информация об определении принадлежности платежа налоговым органом будет отражена в Справке (КНД 1120525 или КНД 1120502) операциями 2023 года.

Например, в случае выплаты заработной платы за вторую половину декабря 2023 года в конце декабря 2023 года в бухгалтерском/бюджетном учете будут сформированы следующие корреспонденции счетов:

Кроме того, не забудьте представить Уведомление по НДФЛ, исчисленному и удержанному за период с 23.11.2023 по 22.12.2023, не позднее 25 декабря 2023 года. Отметим, что согласно п. 6 ст. 226 НК РФ указанную сумму налога необходимо уплатить не позднее 28 декабря 2023 года. Вместе с тем Минфин России рекомендует перечислить в качестве ЕНП сумму НДФЛ, исчисленного и удержанного за период с 23.11.2023 по 22.12.2023, не позднее 26.12.2023 года (см. Приложение N 1 к письму Минфина России от 23.11.2023 N 02-07-07/112756).

Подробнее о сроках представления Уведомления по НДФЛ см. здесь.

С опережением сроков рекомендовано отработать и по суммам НДФЛ, исчисленного и удержанного за период с 23.11.2023 по 09.12.2023, если учреждение воспользовалось правом предоставлять в 2023 году Уведомления дважды в месяц согласно ч. 12.12 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ. Финансовое ведомство рекомендует представить Уведомление по НДФЛ, исчисленному и удержанному за период с 23.11.2023 года по 09.12.2023 года, не позднее 12 декабря 2023 года, с перечислением соответствующих платежей в качестве ЕНП не позднее 15.12.2023 года.

3. Страховые взносы за декабрь 2023 года

Несмотря на отсутствие обязанности представлять Уведомление по страховым взносам за декабрь, а также установленный срок перечисления страховых взносов за декабрь 2023 года - не позднее 29 января 2024 года, налоговым законодательством предусмотрена возможность досрочно перечислить в составе ЕНП сумму страховых взносов за декабрь в декабре, а также зарезервировать сумму платежа в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате страховых взносов.

Для организаций бюджетной сферы такая возможность позволяет исполнить в текущем году налоговые обязательства по страховым взносам за декабрь 2023 года, финансовое обеспечение которых предусмотрено за счет лимитов бюджетных обязательств или средств субсидии (плановых назначений текущего года согласно Плану ФХД бюджетных и автономных учреждений) 2023 года.

Дело в том, что согласно п. 9 ст. 78 НК РФ с 1 октября 2023 года в случае если расчет по страховым взносам (РСВ) или Уведомление с информацией об исчисленной сумме страховых взносов поступает в ФНС до наступления установленного срока их перечисления, при этом на ЕНС есть положительное сальдо, то формирующие его денежные средства в размере не больше, чем указано в Уведомлении (РСВ), зачитываются налоговым органом в счет исполнения предстоящей обязанности по перечислению страховых взносов не позднее дня, следующего за днем поступления в ФНС указанного Уведомления (РСВ). Зачет положительного сальдо на ЕНС в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате страховых взносов производится без представления в ФНС дополнительно заявления о распоряжении средствами ЕНС.

С учетом такой возможности финансовое ведомство настоятельно рекомендует в целях завершения финансового года:

- представить в ФНС Уведомление по страховым взносам за ноябрь 2023 года не позднее 08.12.2023, с перечислением средств в бюджет в качестве ЕНП не позднее 13 декабря 2023 года;

- представить в ФНС Уведомление по страховым взносам за декабрь 2023 года не позднее 25.12.2023, с перечислением средств в бюджет в качестве ЕНП не позднее 26 декабря 2023 года (см. Приложение N 1 к письму Минфина России от 23.11.2023 N 02-07-07/112756). В поле 5 "Отчетный (налоговый) период (код) / Номер месяца (квартала)" Уведомления следует указать код 34/03 (см. письма ФНС России от 25.10.2023 N БС-4-11/13585; от 11.10.2023 N БС-4-11/13010@).

В результате предоставления Уведомления по страховым взносам за декабрь 2023 года и уплаты страховых взносов в составе ЕНП за декабрь в декабре 2023 года ФНС сможет обеспечить своевременное и равномерное пополнение бюджетов государственных внебюджетных фондов по фактической уплате сумм страховых взносов. Отметим, что данное Уведомление можно представить и после 25 декабря - главное представить его в обязательном порядке не позднее 29 декабря 2023 года, в противном случае уплаченные средства будут учтены в составе ЕНП (сформируют положительное сальдо на ЕНС), но не будут зарезервированы, а значит, ФНС не сможет до конца 2023 года зачесть платеж в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате страховых взносов и осуществить их распределение в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Отметим, что с точки зрения отражения операций в бухгалтерском/бюджетном учете есть нюансы, о которых необходимо знать при осуществлении досрочной уплаты страховых взносов. Дело в том, что перечисленные в декабре 2023 года суммы ЕНП в счет уплаты страховых взносов за декабрь на ЕНС будут учтены в составе зарезервированных средств до 29 января 2024 года (или до дня, когда ФНС отменит зачет по причине недостаточности свободных средств на ЕНС для погашения долга по иному налогу, возникшему после резервирования задолженностей, согласно подп. 3 п. 1 ст. 11.3 НК РФ). На основании представленного в соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ Уведомления при наличии положительного сальдо на ЕНС поступившие для уплаты страховых взносов средства ЕНП будут учтены в личном кабинете по ЕНС во кладке "Зарезервировано" в качестве зарезервированной суммы ЕНП в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате страховых взносов, и до 29 января 2024 года (до наступления срока уплаты, установленного п. 3 ст. 431 НК РФ) обязанность налогоплательщика по уплате страховых взносов исполненной не считается (подп. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ). Таким образом, ФНС на основании Уведомления зачитывает сумму ЕНП, формирующего положительное сальдо ЕНС, в счет исполнения предстоящей обязанности, в итоге уменьшается положительное сальдо ЕНС (согласно п. 3 ст. 11.3 НК РФ при формировании положительного сальдо на ЕНС не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности), а средства ЕНП резервируются для уплаты страховых взносов и отражаются в разделе II. Списания Справки (КНД 1120525 или КНД 1120502) с указанием в графе "Документ основания операции" таких видов операции, как "Зачтено в налог" или "Зачет переплаты из ЕНП в КНО", что означает резервирование денежных средств в счет предстоящей обязанности на основании Уведомления (в части НДФЛ и страховых взносов) или Заявления плательщика (по другим налогам). Поскольку резервирование средств не является определением налоговыми органами принадлежности сумм ЕНП в соответствии с пунктами 8 - 10 ст. 45 НК РФ в счет исполнения обязанности уплатить страховые взносы (совокупная обязанность не признается налоговым органом на ЕНС до наступления срока уплаты страховых взносов), в бухгалтерском/бюджетном учете по факту резервирования сумм ЕНП налоговым органом нельзя отразить корреспонденцию счетов Дебет 303 15 "Расчеты по единому страховому тарифу" (303 ХХ при уплате страховых взносов, которые не рассчитываются по ЕСТ, но также подлежат уплате в составе ЕНП) Кредит 303 14 "Расчеты по ЕНП" и считать погашенной кредиторскую задолженность по страховым взносам.

При перечислении сумм ЕНП в счет уплаты страховых взносов, рассчитанных по ЕСТ, за декабрь 2023 года в конце декабря 2023 года в бухгалтерском/бюджетном учете будут сформированы следующие корреспонденции счетов:

В результате уплаты страховых взносов за декабрь в декабре 2023 года в годовой отчетности-2023 будут отражены следующие показатели:

1. В сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769):

- дебетовый остаток на счете 303 14 "Расчеты по единому налоговому платежу" (с указанием в 15 - 17 разрядах номера счета КВР 119, 129) в сумме переплаты/резерва по уплате страховых взносов;

- кредитовый остаток на счете 303 15 "Расчеты по единому страховому тарифу" в сумме страховых взносов за декабрь, начисленных по единому тарифу страховых взносов (ЕСТ).

2. В Отчете об обязательствах (ф. 0503128, ф. 0503738) сформируются показатели принятых обязательств (денежных обязательств) по начисленным за декабрь 2023 года страховым взносам, а также показатели исполненных денежных обязательств на основании кассовых расходов по перечислению ЕНП в счет предстоящей уплаты страховых взносов. В итоге неисполненные обязательства (денежные обязательства) будут равны нулю.

3. В текстовой части Пояснительной записки следует пояснить отсутствие неисполненных денежных обязательств по КВР 119 (КВР 129) при наличии кредиторской задолженности на конец года на счете 303 15 "Расчеты по единому страховому тарифу", указав на наличие дебиторской задолженности по счету (КВР 119, 129) 303 14 "Расчеты по ЕНП" в аналогичной сумме в результате перечисления страховых взносов по ЕСТ за декабрь 2023 года до наступления срока уплаты, определенного п. 3 ст. 431 НК РФ

4. Имущественные налоги за 2023 год

Минфин России обращает внимание, что исчисление и исполнение налоговых обязательств в части имущественных налогов за 2023 год - налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, финансовое обеспечение которых предусмотрено в 2023 году соответствующими лимитами бюджетных обязательств (для получателей бюджетных средств), субсидиями (показателями Плана ФХД бюджетных и автономных учреждений), необходимо осуществить в 2023 году. Финансовое ведомство настоятельно рекомендует в целях завершения финансового года обеспечить по имущественным налогам обязательное представление в ФНС:

- Уведомления (КНД 1110355) не позднее 5 декабря 2023 года, с перечислением средств в бюджет в качестве ЕНП не позднее 13 декабря 2023 года (см. Приложение N 1 к письму Минфина России от 23.11.2023 N 02-07-07/112756). Сумма, указанная в Уведомлении, будет отражена в личном кабинете налогоплательщика на ЕНС в составе предстоящих платежей по конкретному налогу;

- Заявления (КНД 1150057) о распоряжении суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (далее также - Заявление о зачете). Заявление о зачете необходимо направить по факту перечисления ЕНП для уплаты имущественных налогов за 2023 год. На момент отправки Заявления о зачете (КНД 1150057) на ЕНС должна быть сумма положительного сальдо в размере не менее суммы, указанной в Заявлении о зачете - налогоплательщик согласно ст. 78 НК РФ вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса).

Подробнее о заполнении Заявления о зачете см. в специальном разделе Приложения N 1 к письму Минфина России от 23.11.2023 N 02-07-07/112756.

Соответственно, при поступлении Заявления о зачете (КНД 1150057) налоговый орган зарезервирует поступившие на ЕНС денежные средства для будущего исполнения обязанности по уплате имущественных налогов (налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога) и сможет распределить поступления по указанным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и пополнить в декабре 2023 года региональные и местные бюджеты.

Иными словами, финансовым ведомством настоятельно рекомендовано отразить в бухгалтерском/бюджетном учете начисление по указанным налогам в декабре 2023 года и обеспечить их уплату, перечислив средства до конца 2023 года в доход бюджета в составе ЕНП и зарезервировав данные средства под уплату имущественных налогов путем предоставления Заявления о зачете, если при планировании финансового обеспечения на 2023 год такие налоговые обязательства были предусмотрены.

Отметим, что отражение в бухгалтерском/бюджетном учете начисления имущественных налогов за 2023 год и принятие обязательства возможно в декабре 2023 года в том числе на основании предварительного расчета, произведенного до формирования декларации. Кроме того, не исключена возможность корректировки произведенного в декабре 2023 года предварительного начисления в начале 2024 года (или последним днем 2023 года в случае признания факта корректировки/начисления налоговых платежей существенным событием после отчетной даты, подтверждающим условие деятельности) на основании составленной в январе - феврале 2024 года декларации или уточненного расчета. Напомним - согласно НК РФ срок подачи Уведомления по транспортному и земельному налогу, а также декларации по налогу на имущество организаций за 2023 год - не позднее 26 февраля 2024 года, а срок уплаты - не позднее 28 февраля 2024 года.

В результате перечисления ЕНП в декабре 2023 года в счет предстоящей уплаты имущественных налогов за 2023 год в годовой отчетности-2023 так же, как и в ситуации со страховыми взносами за декабрь, сформируются дебетовые остатки по счету 303 14 (КВР 851 и 852) и не закроется кредиторская задолженность на счетах 303 12, 303 13 и 303 05. При этом обязательства текущего года по имущественным налогам в Отчете об обязательствах (ф. 0503128, ф. 0503738) будут исполнены.

Перечисленные в декабре 2023 года суммы ЕНП в счет уплаты имущественных налогов за 2023 год будут учтены на ЕНС в составе зарезервированных средств до 28 февраля 2024 года (или до момента отмены зачета на основании Заявления (КНД 1165171) налогоплательщика или по решению ФНС в связи с отсутствием средств на ЕНС для погашения долга по иному налогу, возникшему после резервирования, согласно подп. 3 п. 1 ст. 11.3 НК РФ), а при наступлении срока уплаты (28.02.2024) ФНС определит принадлежность платежа и задолженность будет считаться погашенной. Данный факт является основанием для отражения в бухгалтерском/бюджетном учете уменьшения задолженности по имущественным налогам и формирования проводки Дт 303 12, 303 13, 303 05 Кт 303 14 согласно информации из раздела II. Списания Справки (КНД 1120525 или КНД 1120502) о признании налоговой обязанности исполненной (погашении налога).

При перечислении сумм ЕНП в счет уплаты имущественных налогов за 2023 год в конце декабря 2023 года за счет плановых назначений 2023 года в бухгалтерском/бюджетном учете будут сформированы следующие корреспонденции счетов:

Отметим - если по имущественным налогам за 2023 год финансовое обеспечение их уплаты предусмотрено в 2024 году соответствующими лимитами бюджетных обязательств (для получателей бюджетных средств), субсидиями (показателями Плана ФХД бюджетных и автономных учреждений), необходимость в досрочном перечислении имущественных налогов в качестве ЕНП в таком случае отсутствует даже при наличии свободных плановых назначений на конец 2023 года (см., например, письмо Минобрнауки России от 22.12.2023 N МН-17/2048). При этом в бухгалтерском/бюджетном учете учреждение может отразить начисление имущественных налогов за 2023 год согласно учетной политике последним днем декабря 2023 года, с принятием обязательств (денежных обязательств) за счет плановых назначений очередного, 2024 года. Например, принятое в декабре 2023 года денежное обязательство по имущественным налогам отчетного (2023) года за счет плановых назначений 2024 года отражается по дебету счета Х 502 21 291 в корреспонденции с кредитом счета Х 502 22 291 одновременно с отражением в учете факта признания налоговых обязательств по кредиту счетов 303 12, 303 13 и 303 05 (см. п. 4 раздела II Приложения к письму Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). В результате в годовой отчетности-2023 сформируются показатели принятых, но не исполненных обязательств (денежных обязательств) в третьем разделе Отчета (ф. 0503128, ф. 0503738) в сумме задолженности по имущественным налогам за 2023 год, отраженной в Сведениях по кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) на счетах 303 12, 303 13 и 303 05 (в части транспортного налога) на конец 2023 года.