"Допросы в рамках налогового контроля" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, май 2024 г.

"Допросы в рамках налогового контроля"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Налоговыми органами активно используется такая форма налогового контроля, как допрос. Доля повесток о вызове свидетеля составляет более 43% от всех документов, направляемых налоговыми органами на бумажном носителе. Вопросам, связанным с проведением допроса, правами и обязанностями участников этой процедуры посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какую цель преследует допрос?

- Можно сказать, что фискальная цель данного мероприятия - опровергнуть информацию, которая содержится в документах налогоплательщика (опровергнуть заключение договора, исполнение сделки и т.п.).

Проведение допроса не ограничено случаями выездных и камеральных проверок. Такая форма налогового контроля используется и вне рамок проверок.

При этом нужно отличать свидетельские показания от информации, представленной в ходе иных процедур, например, в ответ на уведомление о вызове в налоговый орган, когда физическое лицо представляет пояснения не от своего имени, а от имени налогоплательщика.

- Кто может быть допрошен в качестве свидетеля?

- Любое физическое лицо: работники, руководители, учредители (в том числе бывшие). В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, которому известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Ограничения на повторные допросы отсутствуют.

- Есть ли категория лиц, которые не могут выступать свидетелями?

- Перечень таких лиц приведен в п. 2 ст. 90 НК РФ. В частности, это адвокаты, аудиторы, получившие информацию о налогоплательщике при исполнении своих профессиональных обязанностей и владеющие в связи с этим профессиональной тайной. Показания, которые ими были даны, не являются допустимым доказательством.

- Директор может допрашиваться в качестве свидетеля?

- ФНС рекомендовала квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В настоящее время ФНС не усматривает каких-либо препятствий в вызове руководителя организации для дачи свидетельских показаний (письмо ФНС России от 09.08.2019 N ЕД-4-15/15859@).

Практика показывает, что директор допрашивается в качестве свидетеля, в том числе после получения от него пояснений (определение Верховного Суда РФ от 13.09.2018 N 301-КГ18-13336, постановление АС Поволжского округа от 26.05.2016 N Ф06-8745/16).

Руководитель организации обязан явиться на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля. В случае неявки без уважительных причин он может быть привлечен к налоговой ответственности (определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2022 N 3237-О).

- Можно ли директору, бухгалтеру, индивидуальному предпринимателю воспользоваться правом не свидетельствовать против себя самого и отказаться от дачи показаний?

- Свидетельский иммунитет содержится в п. 3 ст. 90 НК РФ. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний, если это приведет к необходимости свидетельствовать против себя самого, своего супруга, близких родственников (ст. 51 Конституции РФ, определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 N 1722-О).

Показания физического лица относятся к прямым доказательствам умысла на совершение правонарушения, за которое в отношении руководителя, бухгалтера, иного должностного лица может быть возбуждено уголовное дело.

Понимание того, что относится к определению размера налоговых обязательств налогоплательщика, а что - к правам и интересам свидетеля как физического лица, у налогового органа и свидетеля очевидно может не совпадать.

Вместе с тем отказ свидетеля от дачи показаний со ссылкой на ст. 51 Конституции РФ рассматривается налоговыми органами как воспрепятствование установлению фактических обстоятельств дела, если такой отказ получен на все поставленные вопросы независимо от их смысла (решение ФНС России от 12.04.2017 N СА-4-9/6950@). Суды признают правомерным привлечение свидетеля к ответственности. При этом использование свидетелем своего права, предусмотренного ст. 51 Конституции РФ, порою расценивается как злоупотребление (апелляционное определение Московского городского суда от 10.06.2019 по делу N 33а-4049/2019).

Таким образом, тактика явки на допрос с отказом от дачи показаний по всем вопросам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика малоэффективна.

- Какова процедура вызова физического лица для допроса в налоговый орган?

- Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

НК РФ не регулирует порядок вызова в налоговый орган для дачи показаний.

Налоговые органы ранее были ориентированы на осуществление вызова свидетеля для дачи показаний повесткой (письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@).

Теперь физическому лицу направляется не повестка о вызове на допрос свидетеля, а уведомление о вызове свидетеля в налоговый орган для дачи показаний. Форма вызова приведена в приложении N 10 к письму ФНС России от 15.01.2019 N ЕД-4-2/356@ (в редакции согласно приложению к письму ФНС России от 22.02.2024 N СД-4-2/2063).

У налогового органа должно иметься подтверждение получения уведомления свидетелем.

Если уведомление не направлено почтовым отправлением, то отследить его получение возможно отметкой о личном вручении. Рекомендованная ФНС форма допускает вручение уведомления лично. В этом случае на экземпляре, который остается в налоговом органе, заполняются соответствующие реквизиты о дате получения, заверенные подписью и расшифровкой подписи (Ф. И. О.) лица, получившего уведомление.

При отсутствии подписи свидетеля (его представителя) у налогового органа не будет доказательств надлежащего уведомления свидетеля о вызове на допрос.

Раскладка уведомлений о вызове в налоговый орган для дачи свидетельских показаний (без почтового отправления) в почтовый ящик надлежащим способом вручения не является.

- Как быть, если в указанный день нет возможности явиться?

- Уведомления о вызове свидетелей на допрос должны направляться заблаговременно.

Если есть уважительные причины, препятствующие явке в назначенные день и время, физическое лицо не обязано, но вправе сообщить об этом в налоговый орган (по телефону или письменно).

По статистике ФНС, явка свидетелей в среднем составляет 15% (а в отдельных субъектах Российской Федерации не превышает 7%).

- Какая ответственность предусмотрена Налоговым кодексом для свидетеля?

- Размер штрафов незначителен (ст. 128 НК РФ):

- неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей;

- за неправомерный отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний штраф составит 3000 рублей.

Наличие у гражданина статуса индивидуального предпринимателя на привлечение к ответственности не влияет.

Привлечь свидетеля к ответственности за неявку могут несколько раз: каждый факт неявки без уважительной причины является самостоятельным нарушением. Кроме того, неявка на допрос более одного раза рассматривается как отягчающее обстоятельство (п. 2 ст. 112 НК РФ), которое удвоит размер штрафа.

Отказаться от дачи показаний физическое лицо вправе только по основаниям, предусмотренным законодательством (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Административная и уголовная ответственности свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены (п. 5.1 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@).

- Где проводится допрос?

- По смыслу ст. 90 НК РФ допрос, по общему правилу, проводится по месту нахождения (в помещении) налогового органа.

Причем речь может идти не только о том налоговом органе, который проводит проверку. Проведение допроса может быть поручено налоговому органу, наиболее приближенному по месту расположения к месту жительства (пребывания) свидетеля. Перечень вопросов, которые должны быть заданы свидетелю, приводится в поручении о допросе (приложение N 11 к письму ФНС России от 15.01.2019 N ЕД-4-2/356@).

В рамках выездной налоговой проверки допрос может проводиться по месту нахождения налогоплательщика. В этом случае допрос физических лиц проверяемого налогоплательщика в качестве свидетелей может состояться без составления документа о вызове в налоговый орган.

В период приостановления выездной налоговой проверки допрос свидетеля проводится в помещении налоговой инспекции.

Форма протокола допроса (утверждена приложением N 13 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@) в отношении места проведения допроса предусматривает помещение, которое может быть жилым или нежилым.

Тем самым проведение допроса за пределами помещения (например, на улице) не предусмотрено.

- Могут ли свидетельские показания быть получены по месту жительства физического лица?

- Положения п. 4 ст. 90 НК РФ допускают со стороны налогового органа выбор места допроса и способ уведомления лица о проведении допроса.

Свидетельские показания могут быть получены и по месту жительства свидетеля, но только с его согласия.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по месту жительства и предложить налоговому органу направить вызов для дачи показаний в налоговом органе.

Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения, не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Но обратим внимание, что искомое помещение должно фактически использоваться физическим лицом для проживания. В судебной практике есть примеры, когда в ходе проверки было установлено, что помещение для проживания физических лиц не используется, занято офисной мебелью и компьютерной техникой.

Использование налогоплательщиком помещения в качестве офиса без соблюдения процедуры перевода данного помещения в категорию "нежилое" не является основанием для предоставления гарантий, предусмотренных п. 5 ст. 91 НК РФ в отношении жилых помещений (постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2013 N Ф09-8732/13).

- Вправе ли представитель организации - штатный юрист присутствовать при допросе сотрудника организации?

- По мнению Минфина и ФНС, Налоговый кодекс не предусматривает право проверяемого лица присутствовать при допросе свидетелей (письма Минфина России от 22.10.2015 N 03-02-07/1/60796, ФНС России от 17.08.2020 N ЕА-4-15/13203@).

Данное утверждение следует понимать таким образом, что такое участие не названо в качестве отдельного права налогоплательщика. При этом если в отношении налогоплательщика проводится выездная проверка, то основанием участия в допросе может стать подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.

Участие может быть реализовано посредством оформления свидетелем доверенности на своего уполномоченного представителя.

- Может ли в проведении допроса вместо свидетеля по доверенности участвовать адвокат?

- Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ).

Физическое лицо имеет право воспользоваться юридической помощью при даче пояснений в качестве свидетеля (ч. 1 ст. 48 Конституции РФ).

Но участие представителя не освобождает от обязанностей, в отношении которых предусмотрено личное (самостоятельное) исполнение. В частности, представление показаний нельзя передоверить представителю.

Участие адвоката не освобождает физическое лицо от обязанности личного исполнения полученного адресного уведомления (повестки) налогового органа о даче показаний.

Допрос представителя (адвоката) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия доверенности, предусматривающей такие полномочия (решение ФНС России по жалобе от 11.04.2018 N СА-3-9/2269@).

- Как подтвердить полномочия представителя?

- Следует обратить внимание, что доверенность, выданная от имени организации, не является подтверждением полномочий представлять интересы физического лица, в том числе ее работника.

При вызове работника, иного должностного лица организации в налоговый орган участие в процедуре допроса представителя возможно при наличии доверенности, выданной от имени физического лица (свидетеля), по общему правилу, нотариально удостоверенной (ст. 29 НК РФ, письмо ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@).

При отсутствии статуса представителя есть риск отказа в допуске к участию в допросе (постановление АС Волго-Вятского округа от 21.02.2020 N Ф01-7937/19).

Имеющаяся правоприменительная практика допускает участие при проведении допроса как уполномоченного представителя, так и иного "сопровождающего", оказывающего свидетелю квалифицированную юридическую помощь.

Работники организации могут являться на допросы с адвокатами. Как правило, услуги адвокатов работник не оплачивает. При этом информация о том, кем оплачивались услуги адвокатов, способна помочь налоговому органу в установлении бенефициара налогоплательщика.

- Предположим, налоговый орган отказывает в участии представителя...

- Подобный отказ расценивается как нарушение прав физического лица.

При недопуске лица, готового оказать свидетелю квалифицированную юридическую помощь, свидетелю рекомендуется заявить о необходимости переноса допроса на другую дату.

- В чем заключается роль представителя свидетеля в ходе допроса?

- Не в том, чтобы давать показания вместо свидетеля.

Его функции - запись показаний, сверка с отраженными в протоколе, помощь в нестандартных ситуациях, скажем, при предъявлении свидетелю каких-либо документов, заранее заполненного протокола и т.п.

Например, в процессе допроса инспектор в разное время задает один и тот же вопрос, однако по-разному его формулируя. Если свидетелем будут даны различные ответы, это послужит основанием для инспектора говорить о недостоверности показаний. В подобных случаях представитель вправе указать на некорректность вопросов, отвести провокационные вопросы.

Представитель также прочитывает и подписывает протокол допроса, может делать замечания как к процедуре допроса, так и к протоколу допроса.

Сведения о представителе как об ином лице, в присутствии которого производился допрос, подлежат отражению в протоколе допроса.

- В отношении каких вопросов истребуются показания?

- Применяется риск-ориентированный подход (письмо ФНС России от 10.02.2023 N СД-4-2/1627@).

Налоговый орган должен предварительно проанализировать роль свидетеля и значимость его показаний, в том числе в соотношении с предполагаемыми результатами мероприятий налогового контроля (суммовые, сбор доказательной базы в отношении налогоплательщика, его контрагентов и т.д.). В этой связи вызов "всех подряд" сотрудников налогоплательщика и его контрагентов говорит об отсутствии такого анализа.

Выработка стратегии и тактики проведения допроса требует от налогового органа понимания всех существенных обстоятельств (цели и задачи допроса), включая варианты вопросов к свидетелю в зависимости от полученных при проведении допроса ответов.

У налоговых органов есть методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).

В рекомендациях приведены перечни вопросов, подлежащих выяснению у работников, руководителя организации при проведении допросов.

- Можно ли свидетелю при допросе пользоваться документами?

- Это не запрещено. На допрос можно взять с собой документы, которыми свидетель полагает воспользоваться при ответах.

Налоговый инспектор запишет в протокол, что свидетель пользовался документами, записями при ответах на вопросы.

При даче показаний надо избегать оценок, предположений.

- Каким нормативным актом регулируется продолжительность допроса?

- Налоговым кодексом продолжительность проведения допроса никак не регулируется.

На основании ст. 187 УПК РФ допрос не может длиться непрерывно более четырех часов. Продолжение допроса допускается после перерыва не менее чем на один час для отдыха и принятия пищи, причем общая продолжительность допроса в течение дня не должна превышать восьми часов.

Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство (п. 3 ст. 33 НК РФ).

В ходе допроса свидетель вправе заявить должностным лицам налогового органа ходатайство о необходимости предоставить перерыв, если продолжительность допроса превысила четыре часа, а также по иным уважительным причинам, например, по причине плохого самочувствия. Кроме того, свидетель может просить перенести допрос (произвести новый допрос в другую дату). Соответствующие заявления свидетель вправе потребовать отразить в протоколе допроса.

Время начала и окончания допроса указывается в протоколе допроса.

- Может ли проведение продолжительного допроса являться основанием для признания полученных доказательств недопустимыми?

- Само по себе проведение допроса продолжительное время не указано в качестве обстоятельства, которое бы означало, что полученные доказательства применению не подлежат.

Налогоплательщик при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе потребовать исключения из числа доказательств показаний свидетеля, полученных в ходе допроса, который продолжался более четырех часов, как полученных с нарушением закона (с использованием незаконного воздействия на допрашиваемого).

Здесь немаловажную роль имеют заявление, замечание свидетеля, отраженные в протоколе допроса, о необходимости предоставления перерыва.

- Какие требования предъявляются к оформлению протокола допроса?

- Свидетельские показания оформляются протоколом допроса. Протокол не равнозначен стенограмме.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 НК РФ. Они в полном объеме распространяются и на протокол допроса свидетеля.

Данные требования представляют собой одну из гарантий защиты прав налогоплательщика. По этой причине отсутствие, например, в протоколе даты проведения допроса, подписей лиц, проводивших допрос, должно влечь невозможность использования протокола в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении.

- Как свидетелю убедиться в корректности отражения его показаний в протоколе?

- В протоколе должны содержаться вопросы должностного лица инспекции и ответы свидетеля на них.

В процессе проведения допроса, оформления протокола свидетелю не воспрещается вносить изменения в показания.

Нередко при формулировании должностным лицом налогового органа записей в протоколе ("сокращении сказанного") искажается смысл показаний, им придается негативный оттенок. Свидетель вправе требовать полного воспроизведения данных им показаний.

С другой стороны, можно давать показания по "незаданным" вопросам, когда эти показания имеют значение для налогоплательщика. Зафиксированные в протоколе, они становятся доказательством.

При отказе налогового органа уточнить изложенные в протоколе показания свидетелю нужно сделать примечания в протоколе о недостоверности показаний.

- Можно ли получить протокол допроса?

- Копия протокола должна быть вручена свидетелю лично под расписку сразу после составления протокола (об этом прямо сказано в п. 6 ст. 90 НК РФ). Направление протокола свидетелю по почте или по ТКС не предусмотрено.

Свидетелям не стоит "забывать" получать копию протокола. Это позволит оперативно (до составления акта) готовить возможную линию защиты в ходе проверок. В частности, получив протокол, стоит ознакомить с ним других потенциальных свидетелей.

Отказ свидетеля от получения копии протокола отражается в этом же протоколе (ставится отметка об отказе в получении).

- Как проверяемому налогоплательщику воспринимать результаты проведенных налоговым органов допросов свидетелей?

- В акте проверки указываются сведения о проведенных мероприятиях налогового контроля (п. 3 ст. 100 НК РФ), а также наименования и реквизиты документов, которыми они оформлены, согласно приложению к акту проверки (приложения N 27, 28 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@).

Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Иными словами, к акту проверки должны быть приложены протоколы допроса всех свидетелей, а не только тех, чьи показания подтверждают позицию налогового органа.

ФНС заявляет, что доказательства по делу о налоговом правонарушении в соответствии с нормами НК РФ и отраслевого процессуального законодательства должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности. Все собранные доказательства в совокупности должны быть достаточными для разрешения дела о налоговом правонарушении (п. 4 письма ФНС России от 06.03.2018 N ЕД-4-2/4335@).

Но на практике налоговые органы ориентированы на приложение к акту только тех протоколов допроса, которые подтверждают факт нарушения законодательства о налогах и сборах.

- Какие меры может предпринять налогоплательщик по опровержению свидетельских показаний?

- Налогоплательщик может поставить под сомнение показания свидетелей, к должностным обязанностям которых не относилось заключение сделки, исполнение сделки ("свидетель говорит о том, чего не может знать").

Не знать о заключенной сделке может как "уборщица", так и "генеральный директор", поскольку полномочия по заключению сделок, ведению переговоров могли быть делегированы менеджерам.

Показания свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе, а также показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности, относятся к недопустимым доказательствам. При выявлении таких фактов налогоплательщику рекомендуется включать в возражения к акту проверки необходимые замечания.

Возражения следует подавать в отношении протоколов допроса свидетеля, если установлена его заинтересованность (так, свидетель со стороны контрагента может отрицать факт сделки, выручка по которой не отражена в учете контрагента, занижена налоговая база).

Налогоплательщику следует предлагать налоговому органу назначить дополнительные мероприятия налогового контроля и провести допросы в качестве свидетелей указанных налогоплательщиком лиц. Представить первичные документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций.

В процессе судебного обжалования решения по проверке целесообразно воспользоваться правом на подачу ходатайства о проведении допроса свидетеля в судебном заседании.

- Можно ли провести допрос свидетеля у нотариуса?

- Такая возможность имеется, но ее следует рассматривать как крайний случай.

Практика показывает, что удостоверенные нотариусом свидетельские показания не всегда признаются надлежащим доказательством. Причиной этого выступает несоблюдение требований ст. 103 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1, например, когда:

- о времени и месте проведения допроса не извещен налоговый орган;

- в протоколе отсутствует изложение обстоятельств, из которых следует, что проведение допроса впоследствии могло стать невозможным или затруднительным.