"Освобождаемые от НДФЛ доходы: вопросы и решения" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, июль 2024 г.

"Освобождаемые от НДФЛ доходы: вопросы и решения" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Актуальность применения освобождений от налогообложения доходов физических лиц значительно возрастет в условиях расширения ставок прогрессии по НДФЛ (Федеральный закон от 12.07.2024 N 176-ФЗ). При этом ст. 217 НК РФ включает уже более 120 оснований для освобождения доходов физлица от налогообложения. Некоторым видам доходов, получаемых от налогового агента, которые не облагаются НДФЛ, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Перечень освобождаемых от обложения НДФЛ выплат содержится в ст. 217 НК РФ. С какими сложностями сталкиваются налогоплательщик, налоговый агент при применении указанных льгот?

- Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ). В ст. 217 НК РФ присутствует смешение выплат, не являющихся объектом налогообложения, и доходов, освобождаемых от налогообложения НДФЛ.

Например, выплата, не являющаяся по своей сути доходом, скажем, возмещение вреда, заносится в список льготируемых. Оплата за работника товаров (работ, услуг), произведенная в интересах работодателя, не является объектом налогообложения. Но при этом подобная оплата в командировке указана в ст. 217 НК РФ как освобождаемая от налога.

На практике это приводит к тому, что выплата, не подпадающая под объект налогообложения, рассматривается как облагаемая, поскольку она непосредственно в ст. 217 НК РФ не названа.

Проблемы в правоприменении вызваны:

- непоследовательным определением вида дохода, освобождаемого от налогообложения (сохранились такие понятия, как "доходы в денежной и натуральной форме" и "доходы в виде выплат");

- отсылками к законодательным актам Российской Федерации, актам Президента, Правительства, законам, иным актам органов государственной власти субъектов Российской Федерации в целом, без конкретизации акта, которым должен быть установлен доход, названный в ст. 217 НК РФ освобождаемым от налогообложения;

- толкованием словосочетания "компенсация в соответствии с законодательством" как установление выплаты непосредственно законодательством, без учета прав работодателя самостоятельно вводить дополнительные случаи для выплаты компенсаций;

- расхождением с перечнем выплат, освобождаемых от обложения страховыми взносами;

- наличием фактически неприменимых норм и норм, срок действия которых истек.

- Пособия освобождены от НДФЛ?

- Для государственных пособий, а также компенсаций, выплачиваемых в соответствии с законодательством и обусловленных определенными обстоятельствами, например, причинением вреда, исполнением работником трудовых обязанностей, установлено освобождение от НДФЛ (абзацы первый и второй п. 1 ст. 217 НК РФ).

При определении видов доходов, подлежащих освобождению от НДФЛ, законодатель использует такие понятия, как "государственные пособия", "выплаты", "компенсации", "компенсационные выплаты", не уточняя их содержание и отраслевую принадлежность. Термины "выплата", "компенсация", "компенсационные выплаты" применяются в отраслях права в разном значении.

От налогообложения освобождаются любые выплаты, которые законодательством названы государственными пособиями. В частности, это государственные пособия гражданам, имеющим детей (ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей").

Однако по-прежнему облагаются НДФЛ пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком).

Относятся к облагаемым (абзац шестнадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ) компенсации за неиспользованные отпуска, а также за неиспользованные предоставленные дополнительные сутки отдыха (в размере денежного содержания, выплачиваемого военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих").

Освобождена от налогообложения оплата работодателем своим работникам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, стоимости проезда работника в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно и стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов, а также стоимости проезда неработающих членов его семьи (мужа, жены, несовершеннолетних детей, фактически проживающих с работником) и стоимости провоза ими багажа, производимая в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации (абзац десятый п. 1 ст. 217 НК РФ). Данная компенсация предусмотрена в ст. 325 ТК РФ.

Обратите внимание, что при отпуске за рубежом не облагается только стоимость проезда или перелета от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу, в частности, железнодорожной станции, аэропорта, открытых для международных сообщений (международных полетов), где в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляется пропуск лиц через Государственную границу (паспортный контроль). Применение значений ортодромических расстояний от международных аэропортов Российской Федерации до зарубежных аэропортов для целей определения размера произведенных расходов НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 07.04.2023 N 03-04-05/31271).

- Какой критерий может быть положен в основу отнесения компенсационных выплат работникам к освобождаемым от налогообложения?

- Компенсации призваны возместить конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением работником своих трудовых обязанностей (определение Конституционного Суда РФ от 05.03.2004 N 76-О), то есть обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), отражены следующие подходы к налогообложению НДФЛ "компенсационных" выплат работнику.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из ст. 164 ТК РФ под первым видом компенсаций могут пониматься денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Такие компенсации являются элементами оплаты труда (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иные выплаты компенсационного характера). Они подлежат налогообложению.

- Что определяет налогообложение выплаты?

- Характер выплаты, ее предназначение, а не наименование ("надбавка", "доплата" и т. п.).

Если выплаты выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, то они не могут отождествляться - без особой оговорки - с компенсациями, о которых идет речь в п. 1 ст. 217 НК РФ. По этой причине подлежат налогообложению НДФЛ:

- районные коэффициенты и процентные надбавки;

- доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, являющиеся формой повышения размера оплаты труда согласно ст. 147 ТК РФ.

Компенсации за работу с вредными или опасными условиями труда, установленные работодателем согласно ТК РФ, не облагаются НДФЛ при наличии документального подтверждения компенсационного характера данных расходов (письмо ФНС России от 08.02.2022 N БС-19-11/26@).

При этом с 2025 года Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ будут установлены особенности уплаты НДФЛ с районных коэффициентов и процентных надбавок к зарплате за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 6.2 ст. 210 НК РФ). Эти доходы станут облагаться по ставкам 13%, 15% (с дохода больше 5 млн рублей) отдельно от основной базы (п. 1.2 ст. 224 НК РФ).

- Облагаются ли НДФЛ надбавки за вахтовый метод работы?

- С 2024 года надбавки за вахтовый метод работы лицам, выполняющим работы вахтовым методом, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами в размере не более 700 рублей за каждый день выполнения указанной работы (нахождения в пути) на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день выполнения указанной работы (нахождения в пути) за пределами Российской Федерации (абзац пятнадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 26.01.2024 N 03-04-06/6036).

Аналогичное нормирование действует и в отношении выплат при разъездном характере работы.

Компенсация стоимости проезда от места жительства до места нахождения работодателя или пункта сбора работникам, выполняющим работы вахтовым методом, начисленная начиная с 1 марта 2023 года, не подлежит обложению в размере, установленном коллективным договором, локальным нормативным актом организации, если такая компенсация установлена в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (п. 1 ст. 217 НК РФ, ст. 302 ТК РФ, письмо Минфина России от 28.04.2023 N 03-04-06/40007).

- Что относится к разъездной работе?

- Перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками, устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 168.1 ТК РФ).

Под определение "разъездной характер работ" подпадает трудовая функция работника, при которой он постоянно выполняет должностные обязанности за пределами своей организации. При этом работник может ежедневно после работы возвращаться домой (письмо Минтруда России от 02.09.2020 N 14-2/ООГ-14185). Так трудятся, например, курьеры, наладчики, работники связи и городского хозяйства (электрических, газовых, водопроводных сетей). Служебные поездки этих работников не считаются командировкой, а являются условиями, в которых осуществляется выполнение работником его трудовой функции.

Когда работники постоянно перемещаются в пределах обслуживаемых ими участков, данные поездки служебными командировками не являются. В таких случаях расходы, связанные со служебными поездками, возмещаются им как работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Если поездки работников не носят постоянного характера и в каждом случае осуществляются по отдельному распоряжению работодателя, то данные поездки следует рассматривать как служебные командировки (письмо Минтруда России от 26.10.2022 N 14-6/ООГ-6714).

- Каков порядок налогообложения выплат при увольнении?

- При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ). В ст. 178 ТК РФ предусмотрены и иные случаи выплаты выходного пособия.

От НДФЛ освобождены суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (абзац седьмой п. 1 ст. 217 НК РФ).

В связи с изменениями в ст. 178 ТК РФ льгота по НДФЛ должна распространяться и на выплачиваемую работодателем взамен среднего месячного заработка за период трудоустройства единовременную компенсацию в размере двукратного среднего месячного заработка.

Освобождение применяется в отношении каждого отдельного случая увольнения (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-06/14970). То есть если работник был уволен, принят на работу и снова уволен, то освобождение будет применяться каждый раз в пределах трехкратного (шестикратного) среднего месячного заработка.

- Как рассчитывается ограничение, в пределах которого выплаты при увольнении освобождаются от налогообложения?

- Произведенные в связи с увольнением выплаты суммируются вне зависимости от того, что получение соответствующего дохода может быть разнесено по разным налоговым периодам (декабрь и январь).

Для расчета среднего месячного заработка используется Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

При этом из расчета установленного ограничения исключаются:

- компенсации за неиспользованный отпуск (письмо Минфина России от 28.04.2015 N 03-04-05/24391);

- предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, при расторжении трудового договора до истечения срока предупреждения о предстоящем увольнении (письмо Минфина России от 31.07.2017 N 03-04-07/48592).

Следует учитывать, что законодательством предусмотрены запреты на выплату выходного пособия при увольнении по основаниям, которые относятся к дисциплинарным взысканиям, а также ограничения размеров выходных пособий для отдельных категорий работников (ст. 181.1, 349.3 ТК РФ).

- Что меняется в этой области с 2025 года?

- С 2025 года абзац седьмой п. 1 ст. 217 НК РФ о выплатах при увольнении изложен в новой редакции (Федеральный закон от 08.08.2024 N 259-ФЗ):

- конкретный вид выплаты, производимой в соответствии с законодательством при увольнении (выходное пособие, компенсация и т.д.), для целей налогообложения значения иметь не будет;

- для расчета показателя "средний месячный заработок" станет использоваться порядок, который предусмотрен ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.09.2021 N 1540.

- Освобождаются ли от НДФЛ выплаты при увольнении, если они произведены на основании трудового договора?

- Трудовым или коллективным договорами могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

Есть судебная практика не в пользу налоговых агентов и налогоплательщиков. Она исходит из того, что право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре не означает, что данная выплата является установленной законодательно.

Из буквального толкования п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что предусматривающая компенсационные выплаты норма законодательства должна быть императивной, тогда как норма ч. 4 ст. 178 ТК РФ носит диспозитивный характер. В связи с чем:

- выходное пособие, не предусмотренное законом, подлежит налогообложению на общих основаниях (апелляционное определение Свердловского областного суда от 22.04.2014 N 33-3874/2014);

- указанная в трудовом договоре или соглашении о его расторжении фиксированная денежная сумма, подлежащая выплате работодателем в пользу работника, облагается НДФЛ (апелляционное определение Красноярского краевого суда от 06.08.2014 N 33-7507/2014);

- выплата работнику компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон законодательством не предусмотрена (определение Московского городского суда от 17.03.2016 N 4г/7-2133/16);

- облагается вся сумма компенсации целиком, а не только в части, превышающей трехмесячный средний заработок, поскольку налоговая льгота для таких случаев увольнения законом не предусмотрена (апелляционное определение Московского областного суда от 23.07.2014 N 33-16087/2014).

Такой подход судов был поддержан Конституционным Судом: НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, и не упоминает при этом выплаты, установленные коллективными договорами (определение Конституционного Суда РФ от 25.02.2016 N 388-О).

Возможность для такого толкования косвенно дает редакция п. 9 ст. 255 НК РФ, которая для целей налога на прибыль относит к расходам на оплату труда выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Аналогичного перечня оснований выплаты выходного пособия в ст. 217 НК РФ не содержится.

- Какова практика обложения НДФЛ выходных пособий, выплачиваемых по основаниям, установленным трудовым или коллективным договором?

- Минфин и ФНС придерживаются позиции об освобождении от налогообложения выплат при увольнении, предусмотренных трудовым договором, соглашением о расторжении трудового договора, являющимся неотъемлемой частью трудового договора, независимо от оснований, по которым произошло увольнение (см., в частности, письма Минфина России от 14.11.2022 N 03-04-06/110557, от 25.04.2017 N 03-04-06/24848, ФНС России от 25.05.2017 N БС-4-11/9933).

Верховный Суд также занял иную позицию, чем Конституционный Суд.

В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) указано, что выплачиваемое работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон выходное пособие, предусмотренное коллективным договором и дополнительными соглашениями к трудовым договорам, которые являются неотъемлемой частью трудовых договоров, в качестве дополнительной гарантии и компенсации при увольнении, является компенсационной выплатой при увольнении, установленной законодательством Российской Федерации.

Рассмотренное в п. 34 Обзора дело касалось начисления страховых взносов, но соответствующие выводы применимы и к НДФЛ. Это нашло подтверждение в определении Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781.

По мнению Верховного Суда, конкретные случаи выплаты выходного пособия в результате достигнутого между работником и работодателем соглашения не исключают эти компенсационные выплаты из сферы законодательного установления. Следовательно, на данные компенсации распространяется освобождение от налогообложения.

- Что делать налоговому агенту в ситуации разногласий между органами власти?

- Наиболее безопасным вариантом является получение от налогового органа или Министерства финансов адресного разъяснения, применение которого освободит от начисления пени и привлечения к ответственности (подп. 3 п. 7 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

- Облагаются ли НДФЛ суммы среднего заработка за время вынужденного прогула?

- Орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы (ст. 394 ТК РФ).

В ст. 217 НК РФ нет положений для освобождения от НДФЛ сумм в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, в том числе взысканных по решению суда (письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-05-01/705). Значит, они облагаются НДФЛ.

- Предположим, работодатель пропустил срок выплаты зарплаты и выплачивает компенсацию за просрочку. Такая компенсация облагается НДФЛ?

- При нарушении работодателем установленных сроков выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении или других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации).

Размер такой компенсации - не ниже одной сто пятидесятой действующей в это время ключевой ставки Центробанка (ст. 236 ТК РФ). Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором по сравнению с размером, установленным ТК РФ.

Выплата денежных компенсаций при нарушении работодателем установленного срока выплат работникам относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работниками и не является возмещением затрат работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Такая компенсация подлежит обложению НДФЛ (письмо ФНС России от 26.01.2023 N БС-4-11/850@).

Ранее позиция чиновников была прямо противоположной (письмо Минфина России от 11.03.2022 N 03-04-05/18004). Также имеется судебная практика, в которой спорные выплаты не отнесены к вознаграждениям за труд и квалифицируются как установленная законодательством компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (постановление Конституционного Суда РФ от 11.04.2023 N 16-П, постановление АС Центрального округа от 20.04.2023 N Ф10-1827/23, определение Верховного Суда РФ от 13.06.2018 N 303-КГ18-6529, постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13). То, что выплата является материальной ответственностью работодателя, не отменяет ее компенсационный характер для работника.

Таким образом, вопрос освобождения от НДФЛ такой компенсации остается открытым.

- На основании какой нормы ст. 217 НК РФ может быть освобождена компенсация работнику расходов, связанных с использованием личного имущества?

- На основании п. 1 ст. 217 НК РФ. Работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования, других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ).

В данном случае предельных размеров возмещения ТК РФ не содержит. Для целей НДФЛ размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, в том числе и для целей компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях (данный вид компенсации нормируется в расходах по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)).

Предполагается, что размеры компенсации являются экономически обоснованными (например, на основании амортизации средней рыночной стоимости оборудования).

У работодателя должны иметься документы, подтверждающие (письмо Минфина России от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327):

- фактическое использование имущества в интересах работодателя;

- принадлежность используемого имущества работнику;

- суммы выплаченной компенсации.

- Для освобождения сумм компенсации от НДФЛ обязательно ли имущество должно принадлежать работнику на праве собственности?

- Позиция контролирующих органов не отличается постоянством. Высказывалась точка зрения, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании, в том числе на праве аренды (письмо Минфина России от 05.12.2017 N 03-04-06/80616). Организация должна располагать копиями документов, подтверждающих приобретение (аренду) работником оборудования или средств, использующихся в служебных целях (письмо Минфина России от 06.11.2020 N 03-04-06/96913).

Встречалось и противоположное мнение о том, что освобождение не применяется, если имущество не принадлежит работнику на праве собственности (письмо ФНС России от 13.11.2018 N БС-3-11/8304@).

Суды на стороне плательщиков. В частности, в схожей ситуации Верховный Суд признал, что переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе, как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность. Следовательно, компенсации за пользование легковым автомобилем для служебных поездок не должны облагаться, в том числе если автомобиль управляется по доверенности (определение Верховного Суда РФ от 03.08.2015 N 309-КГ15-8423).

- Какие риски выплаты такой компенсации?

- Налоговый орган будет проверять, не прикрывает ли компенсация оплату труда. Риск переквалификации компенсации за использование личного имущества возникает, если:

- размер компенсации не зависит от числа используемого имущества и во много раз превышает его стоимость;

- выплаты зависят от результата труда, размер компенсации рассчитывается так же, как размер сдельной зарплаты (постановление АС Поволжского округа от 12.10.2023 по делу N А06-461/2022).

- Как облагается НДФЛ возмещение расходов дистанционных работников?

- Дистанционный работник вправе с согласия или ведома работодателя и в его интересах использовать для выполнения трудовой функции оборудование, программно-технические средства, средства защиты информации, иные средства.

Работодатель выплачивает дистанционному работнику компенсацию за использование принадлежащих ему или арендованных им средств, а также возмещает расходы, связанные с их использованием. Порядок, сроки, размеры выплат определяются коллективным договором, локальным нормативным актом, принятым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору (ст. 312.6 ТК РФ).

В трудовом договоре с дистанционным работником могут быть предусмотрены:

- обязанность работника использовать информационно-телекоммуникационные сети общего пользования, в том числе телефонную связь (мобильную и стационарную) и сеть Интернет для выполнения трудовой функции и осуществления взаимодействия с работодателем по вопросам, связанным с выполнением трудовой функции; использовать оборудование, программно-технические средства, средства защиты и иные средства, рекомендованные работодателем, отвечающие необходимым характеристикам для выполнения трудовой деятельности и подключения к интернету;

- заверения работника, что оборудование принадлежит ему на праве собственности (аренды).

С 2024 года появилось специальное регулирование налогообложения выплат дистанционным работникам: возмещение расходов дистанционного работника, связанных с использованием им для выполнения трудовой функции принадлежащих ему или арендованных им средств (оплату электроэнергии, услуг связи, интернета и т. п.), освобождено от НДФЛ (абзац двенадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ). Сумма возмещения не облагается в пределах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов дистанционного работника.

Работодатель должен располагать копиями документов, подтверждающих приобретение или аренду оборудования (средств) работником, а также расходы, понесенные при использовании их в служебных целях (оплату работником электроэнергии, услуг связи, интернета и др. в периоды выполнения трудовой функции).

На практике это трудозатратный вариант для сторон трудового договора.

Другим возможным вариантом является установление возмещения в фиксированном размере. Но в этом случае освобождаемая от НДФЛ компенсация ограничена мизерной суммой - 35 рублями за каждый день выполнения трудовой функции дистанционно.

- Что влияет на размер фиксированной компенсации?

- Дистанционная работа подтверждается соответствующими условиями трудового договора. Размер возмещения не увеличивается, даже если личное оборудование используется для работы как по основному месту работы, так и по внутреннему совместительству.

При работе на условиях неполного рабочего времени порядок расчета суммы компенсации, освобождаемый от НДФЛ, будет такой же, как и при 8-часовом рабочем дне.

В случае гибридной дистанционной работы (чередования работы дистанционно и на стационарном рабочем месте у работодателя) обоснованность выплаты возмещения должна подтверждаться графиком работы: она должна производиться пропорционально отработанному количеству дней в месяце.

Не подлежащий обложению НДФЛ размер компенсации не зависит от количества имущества, используемого дистанционным работником. Установленная сумма является общей и единой, даже если используются различные виды имущества.

- Возможно ли одновременное существование двух вариантов? То есть когда в отдельных трудовых договорах размер возмещения будет определен суммой документально подтвержденных расходов, при этом в качестве общего правила локальным нормативным актом размер возмещения расходов дистанционных работников определяется фиксированной суммой?

- Коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не подлежат применению (ст. 9 ТК РФ).

Организация должна закрепить в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении) способ возмещения расходов каждому дистанционному работнику: по локальным нормативным актам либо по документально подтвержденным фактическим расходам.

По смыслу положений НК РФ одновременное применение указанных способов возмещения расходов работника не подразумевается. Иными словами, формулировка "в размере документально подтвержденных расходов, но не менее 35 рублей за каждый день" неприменима.

Вместе с тем допустима ситуация, когда у работодателя будут применяться различные способы возмещения расходов дистанционных работников: или в нормативном размере, или в сумме документально подтвержденных расходов (при условии, что это не будет нарушать требований трудового законодательства и прав работников).

Для целей НДФЛ суммы возмещения расходов дистанционных работников будут освобождаться от налогообложения в зависимости от условий локальных нормативных актов и трудовых договоров применительно к каждому работнику.

Для целей налога на прибыль при отсутствии положений в локальных нормативных актах или трудовом договоре (дополнительном соглашении) возмещение расходов осуществляется только по документально подтвержденным фактическим расходам (подп. 11.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем расходы, связанные с возмещением расходов дистанционного работника, понесенных для выполнения им трудовой функции, относятся к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и не являются системой оплаты труда, поэтому нормы ст. 255 НК РФ здесь неприменимы.

По мнению ФНС, методика расчета сумм компенсаций расходов дистанционных работников, а также перечень возмещаемых расходов с указанием документов, их подтверждающих, утверждаются организацией самостоятельно локальным нормативным актом (письмо ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-11/1705@).

- Касаются ли ограничения иного вида выплат дистанционному работнику - компенсации за использование принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств?

- Компенсация расходов дистанционных работников за использование принадлежащих им либо арендованных ими оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, и компенсация расходов, связанных с их использованием, - это две разные компенсации.

При буквальном толковании ограничения не распространяются на сумму компенсации за использование дистанционным работником принадлежащего ему имущества. Подобные выплаты могут освобождаться от НДФЛ в полной сумме как компенсация, связанная с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (абзац одиннадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ).

К доходам в виде сумм компенсации, выплачиваемой организацией за использование работниками имущества в интересах работодателя, применяются положения абзаца одиннадцатого п. 1 ст. 217 НК РФ, если такая компенсация производится в соответствии со ст. 188 ТК РФ (письмо Минфина России от 02.05.2024 N 03-04-06/40641).

- Поговорим о материальной помощи. Облагается ли помощь, оказанная работнику в связи со стихийным бедствием?

- Нет, не облагается. Доходы, получаемые физическим лицом, пострадавшим от стихийного бедствия, другого чрезвычайного обстоятельства, или членом его семьи в связи с таким событием, освобождены от НДФЛ (п. 46 ст. 217 НК РФ).

- В чем специфика освобождения?

- Не только выплаты в денежной форме освобождены от НДФЛ. Не облагаются любые доходы, в том числе получаемые в натуральной форме: в виде имущества, питания, которые нередко предоставляются пострадавшим.

Кроме того, если работнику списывается задолженность по займу или, наоборот, предоставляется беспроцентный заем, то облагаемого НДФЛ дохода также не возникает.

Для целей освобождения от налогообложения размер материального ущерба значения не имеет. Иными словами, величина помощи может быть любой.

Чтобы оказать помощь, работодателю необходимо получить от работника соответствующее заявление и документ, подтверждающий стихийное бедствие. Таким документом может быть справка службы МЧС России. На основании заявления издается приказ о выплате, например, материальной помощи.

Помощь в связи со стихийным бедствием освобождается от НДФЛ независимо от того, является она единовременной выплатой или нет. В связи с одним и тем же произошедшим чрезвычайным обстоятельством выплату могут назначить неоднократно и каждая такая выплата будет освобождена от НДФЛ.

- В каком размере освобождается от НДФЛ материальная помощь работнику при рождении ребенка?

- В сумме не более 50 000 рублей при единовременной выплате в течение первого года после рождения ребенка (усыновления, установления опеки) (п. 8 ст. 217 НК РФ).

Льготируемая сумма привязана к конкретному событию, а не к налоговому периоду. В рассматриваемом случае это рождения ребенка (усыновление, установление опеки). Обратим внимание, что освобождение не распространяется на попечителя.

С учетом разъяснений Минфина, ограничение освобождаемой от налогообложения выплаты относится к налогоплательщику, а не к ребенку (письма Минфина России от 26.07.2017 N 03-04-06/47541, от 14.03.2017 N 03-04-06/14397).

Таким образом, положения статей 217 и 422 НК РФ освобождают от НДФЛ и от страховых взносов материальную помощь в размере, не превышающем 50 000 рублей на каждого работника - родителя, усыновителя, опекуна.

- Какая еще материальная помощь может быть оказана работнику без удержания НДФЛ?

- В связи со смертью членов семьи (без ограничения максимальной суммы). Вышеназванные выплаты должны быть оформлены как единовременные (п. 8 ст. 217 НК РФ). Минфин полагает, что выплаты, производимые по какому-либо основанию с определенной периодичностью, не могут рассматриваться как единовременные (письмо Минфина России от 14.03.2019 N 03-04-06/16622).

Но единовременность выплаты означает, что ее назначение связано с определенным событием. То есть допустимо однократное назначение материальной помощи, а способ выплаты (единовременно или периодическими платежами) на порядок освобождения от налогообложения влиять не должен (письмо Минфина России от 30.05.2013 N 03-04-06/19678).

Материальная помощь по иным причинам освобождается в пределах 4000 рублей за год (п. 28 ст. 217 НК РФ). Здесь же отметим, что необлагаемая сумма в размере 4000 рублей относится к каждому виду дохода, перечисленному в п. 28 ст. 217 НК РФ, в отдельности.