"О повышении НДФЛ с 2025 года" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2024 г.

"О повышении НДФЛ с 2025 года"
(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Федеральными законами от 12.07.2024 N 176-ФЗ, от 08.08.2024 N 259-ФЗ в НК РФ внесены изменения, одной из целей которых является повышение уровня налогообложения доходов физических лиц. Данная цель достигается посредством расширения шкал прогрессии и роста налоговых ставок. Также предусмотрено ограничение действия ряда налоговых освобождений. Некоторым произошедшим изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Как налоговым агентам придется рассчитывать НДФЛ с учетом поправок?

- С 2025 года расчет НДФЛ может включать расчет отдельных налоговых баз и нескольких совокупностей налоговых баз.

- Но ведь и в настоящее время налоговый агент исчисляет НДФЛ с совокупности налоговых баз?

- Это правило действует с 1 января 2024 года (ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ). То есть практика только начала формироваться, а с 2025 года порядок расчета меняется и значительно усложняется.

К каждой совокупности налоговых баз может применяться отдельная шкала ставок прогрессии с разным уровнем порогового значения дохода, превышение которого влечет переход к повышенной ставке налога.

Так, налоговым агентом с доходов налоговых резидентов РФ рассчитывается совокупная налоговая база по п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Это, прежде всего, основная налоговая база (зарплата, выплаты по договорам подряда, договорам на оказание услуг и т.п.). К основной базе также относится, например, доход, полученный в рамках брокерского обслуживания от операций с ценными бумагами, не предусмотренный ст. 214.1 НК РФ (это различные вознаграждения/премии/компенсации, выплачиваемые эмитентами ценных бумаг).

Шкала ставок по этой совокупности баз следующая (п. 1 ст. 224 НК РФ в редакции с 1 января 2025 года): 13%, 15% (с доходов, превышающих 2,4 млн рублей), 18% (с доходов, превышающих 5 млн рублей), 20% (с доходов, превышающих 20 млн рублей), 22% (с доходов, превышающих 50 млн рублей).

Далее, - есть отдельный расчет суммы налоговых баз по п. 6 ст. 210 НК РФ. С 2025 года к ним относятся, в частности, дивиденды, база по доходам от операций с ценными бумагами, доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в рамках договоров брокерского обслуживания, страховые выплаты.

С учетом изменений в подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ будет облагаться НДФЛ разница между страховой выплатой и суммой внесенных страховых взносов. Ранее применявшийся необлагаемый доход в виде произведения сумм страховых взносов и среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка отменяется. Никаких переходных положений не предусмотрено.

Расчет НДФЛ с доходов в виде дивидендов по-прежнему производится налоговым агентом без учета иных доходов физлица (п. 2, 3 ст. 214, п. 1.1 ст. 225 НК РФ).

Шкалы ставок - 13% и 15% (с дохода больше 2,4 млн рублей) (п. 1.1 ст. 224 НК РФ в редакции с 1 января 2025 года).

В эту же категорию баз включаются доходы в виде процентов по вкладам (счетам), указанные в ст. 214.2 НК РФ. Но такие доходы для целей расчета суммы налоговых баз и определения налоговой ставки учитываются на уровне налогового органа (банки не являются налоговыми агентами в отношении процентов).

- Какова максимальная налоговая ставка с процентных доходов в банках?

- Проценты облагаются по ставке не выше 15%, НДФЛ с них уплачивается в гораздо более поздний срок - не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим (п. 6 ст. 228 НК РФ). С налоговой точки зрения такие пассивные доходы, как банковские проценты, становятся более выгодными, чем доходы от работы по найму.

- Отдельно облагаются доходы от работы на Крайнем Севере, в местностях с неблагоприятными условиями?

- Верно. Будет формироваться отдельная налоговая база по районным коэффициентам (процентным надбавкам) к зарплате за работу в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях (новый п. 6.2 ст. 210 НК РФ).

Шкалы ставок - 13% и 15% (с дохода больше 5 млн рублей) (новый п. 1.2 ст. 224 НК РФ).

У работника, переведенного с территории района Крайнего Севера на территорию без особых условий, в течение одного налогового периода будет две независимые налоговые базы. Доходы в виде районных коэффициентов к зарплате в районах Крайнего Севера (приравненных к ним местностях) в основную налоговую базу не включаются. Такой доход, полученный на территории с особыми условиями, при расчете ставки с доходов на территории без особых условий не учитывается (и наоборот).

- Как будет производиться уплата налога при наличии нескольких источников доходов?

- В данном вопросе нет изменений. Если, скажем, физическое лицо - налоговый резидент РФ получит в 2025 году от налоговых агентов за налоговый период доходы в сумме больше 2,4 млн рублей, или 5 млн рублей, или иной установленной величины, то общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке ст. 225 НК РФ, превысит сумму налога, исчисленную каждым из налоговых агентов.

В этом случае соответствующая сумма НДФЛ должна быть доплачена физическим лицом на основании направленного ему налоговым органом налогового уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ).

- Ограничено ли действие освобождений при продаже акций, долей?

- Доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, некоторых категорий акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, при условии непрерывного нахождения их в собственности налогоплательщика более определенного срока, освобождаются от НДФЛ (п. 17.2 и 17.2-1 ст. 217 НК РФ).

С 2025 года доходы, предусмотренные п. 17.2 и 17.2-1 ст. 217 НК РФ, могут освобождаться от НДФЛ, только если получателем таких доходов является физическое лицо - налоговый резидент РФ. Налоговое резидентство устанавливается по правилам ст. 207 НК РФ.

- Будет применяться данная льгота, если на момент продажи акций физлицо находилось в России менее 183 дней в течение 12 месяцев, но по итогам года стало налоговым резидентом?

- Будет. Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату выплаты дохода (за исключением случая, когда установленный налоговый статус физического лица уже не изменится). Итоговый налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение доходов, полученных им за налоговый период, устанавливается по окончании налогового периода (календарного года), то есть на 31 декабря.

При этом пересмотр налоговым агентом налоговых обязательств в связи с изменением в текущем налоговом периоде налогового статуса физического лица возможен, если отношения с ним по выплате доходов продолжаются.

О недоудержанной сумме НДФЛ в связи потерей физическим лицом статуса налогового резидента РФ налоговый агент должен сообщить налоговому органу.

Возврат суммы излишне удержанного НДФЛ в связи с приобретенным физическим лицом статусом налогового резидента РФ налоговым агентом не производится (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). За возвратом физическому лицу придется обращаться в налоговый орган.

- Введено ограничение и по размеру дохода, освобождаемого от НДФЛ при продаже акций, долей?

- По сути, нормы п. 17.2 и 17.2-1 ст. 217 НК РФ с 2025 года трансформировались из льготы в особый порядок определения налоговой базы.

С 2025 года такие доходы до 50 млн рублей освобождаются от НДФЛ, с превышения 50 млн рублей - облагаются НДФЛ по ставке 15%.

Доход в 50 млн рублей может быть получен как по одной сделке, так и по нескольким сделкам продажи в совокупности.

Доходы в денежной форме признаются по дате их поступления (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому если, например, в соответствии с договором доля продается за 60 млн рублей, но оплата будет поступать в рассрочку по 30 млн рублей ежегодно, НДФЛ платить не придется.

- Как быть, если в одном году совершены две подобные сделки, по одной получена прибыль, а по другой - убыток?

- Указанные в п. 17.2 и 17.2-1 ст. 217 НК РФ доходы с 2025 года формируют отдельную налоговую базу, в том числе если сделки с ценными бумагами осуществляются в рамках брокерских операций (новый подп. 8 п. 6 ст. 210 НК РФ).

Поскольку полученный по операции продажи убыток в налогообложении не участвует, то с доходами по иным операциям с ценными бумагами, отвечающим условиям п. 17.2 или 17.2-1 ст. 217 НК РФ, он не сальдируется.

Применение к доходам, облагаемым в части, превышающей 50 млн рублей, вычета на сумму расходов или имущественных налоговых вычетов не предполагается.

Исключением являются операции с ценными бумагами, учитываемые на индивидуальном инвестиционном счете (ИИС), открытом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

Финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям (п. 2 ст. 214.9 НК РФ). Кроме того, уплата НДФЛ в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, осуществляется в ограниченных случаях и такой случай как превышение доходов 50 млн рублей в ст. 214.9 НК РФ не указан. То есть, доходы по операциям на ИИС, превышающие 50 млн рублей, освобождаться от НДФЛ по ст. 217 НК РФ не будут. Но это не повлечет уплату НДФЛ по операциям на ИИС (конечно, при условии применения вычетов по подп. 3 п. 1 ст. 219.1 или подп. 4 п. 1 ст. 219.2 НК РФ).

Кроме того, если физическим лицом были приобретены обращающиеся ценные бумаги после 1 января 2014 года и они находились в собственности более трех лет, то положительный финансовый результат от их реализации (погашения) может быть освобожден от налогообложения НДФЛ. Такое освобождение предоставляется в форме инвестиционного налогового вычета (подп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ).

С учетом того, что освобождение по ст. 217 НК РФ будет применяться не в полном объеме, возникает конкуренция норм и в силу п. 7 ст. 3 НК РФ выбор нормы, подлежащей применению, вправе осуществить налогоплательщик.

- Каков порядок уплаты НДФЛ с доходов от продажи акций, долей?

- НДФЛ при продаже долей физическим лицом уплачивается самостоятельно (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). При продаже физическим лицом акций по договору купли-продажи (мены) НДФЛ удерживается налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). При продаже ценных бумаг в рамках брокерского договора налоговым агентом будет брокер (подп. 1 п. 2 ст. 226.1 НК РФ).

Иными словами, если организация купила у физлица доли в уставном капитале за 30 млн рублей и акции за 30 млн рублей, то она не будет удерживать НДФЛ с обоих доходов: при покупке долей - потому что не является налоговым агентом, акций - потому что доходы не превысили 50 млн рублей. Налог с суммы превышения дохода 50 млн рублей должен уплачиваться физлицом самостоятельно.

- Изменен порядок налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами. Как именно?

- Да (новая редакция подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Поправки вступили в силу 8 августа 2024 года, положениям закона придана обратная сила. Условия возникновения материальной выгоды с 1 января 2024 года следующие.

Если ставка по кредиту оказалась меньше, чем минимальное значение:

- 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ на дату заключения кредитного договора (если ставка по кредитному договору менялась, то используется 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ на дату соответствующего изменения договора);

- или 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ, действующей в последний день месяца в период пользования кредитными средствами (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ),

то налоговая база определяется как разница между 2/3 минимального значения ключевой ставки ЦБ РФ и ставкой процента по договору.

Пример

С работником был заключен договор займа 28 декабря 2021 г. по ставке 10%. В указанный период ключевая ставка ЦБ РФ составляла 8,5%. На 31 августа 2024 г. ключевая ставка ЦБ РФ составляет 18%.

Устанавливаем первое значение для сравнения: 2/3 от 8,5% = 5,67%,

устанавливаем второе значение для сравнения: 2/3 от 18% = 12%.

В сравнении с процентной ставкой по договору участвует наименьшее значение 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ, а именно 5,67%.

Ставка по договору 10% больше 5,67%, следовательно, НДФЛ с материальной выгоды не возникает.

Особый порядок определения налоговой базы касается части средств, предоставленных по программам государственной поддержки: "семейная ипотека", "льготная ипотека", "дальневосточная ипотека и арктическая ипотека", "льготная ипотека на территориях новых субъектов РФ", "сельская ипотека", "льготная ипотека для ИТ-специалистов" (см. письмо Минфина России от 14.03.2024 N 05-05-08/23067). Налоговая база будет равна разнице между ставкой процента по условиям госпрограммы и ставкой процента по договору.

- Что в связи с принятием поправок делать налоговому агенту?

- Направить работникам, доходы которых облагались НДФЛ, сообщение об излишнем удержании налога. Предложить таким работникам представить в адрес работодателя заявление о возврате (зачете) излишне удержанного НДФЛ. При получении заявления производить зачет/возврат НДФЛ не дольше трех месяцев (п. 1 ст. 231 НК РФ).

С точки зрения администрирования целесообразно произвести все действия по зачету (возврату) в рамках периода 2024 года (чтобы не было уточненных расчетов за 2024 год в последующем).

- Верно ли, что теперь для целей налогообложения матвыгоды не имеет значения наличие у физического лица права на имущественный налоговый вычет?

- Формально такое основание для освобождения материальной выгоды от НДФЛ, как наличие у физического лица права на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья, с 2024 года исключено (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ изменен Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ).

Однако льгота в 2024 году может применяться, поскольку придание обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщика, не допускается (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, освобождение от НДФЛ материальной выгоды, которое применялось на основании подтверждения физическим лицом права на имущественный налоговый вычет, не пересматривается и может использоваться до конца 2024 года.

При этом налоговый агент после опубликования Федерального закона от 08.08.2024 N 259-ФЗ может не принимать от работников новые подтверждения права на имущественный налоговый вычет для целей освобождения материальной выгоды от НДФЛ.

- Случаи, когда может возникать материальная выгода, с 2025 года расширены?

- В 2024 году материальная выгода возникает при получении займа (кредита) работником или физическим лицом, являющимся взаимозависимым с кредитором (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Наличие отношений взаимозависимости необходимо определять на момент получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств, на момент внесения в договор займа (кредита) соответствующих изменений (письмо Минфина России от 30.05.2024 N 03-04-06/50073).

С 2025 года матвыгода может появляться также:

- при получении кредита физическим лицом, работодатель которого является взаимозависимым с кредитором лицом (например, заемщик является работником дочерней или материнской компании кредитора);

- независимо от того, что у физического лица есть право на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья.

- Кроме того, с 2025 года появляется новый вид материальной выгоды?

- Да - от приобретения доли участия в уставном капитале общества в случае превышения рыночной стоимости доли над суммой фактических расходов физического лица на ее приобретение (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ в редакции с 1 января 2025 года).

Напомню, доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах формируют отдельную налоговую базу, к которой для налоговых резидентов РФ применяется ставка 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Так вот, материальная выгода от приобретения доли попадет в основную налоговую базу.

Рыночная стоимость доли определяется как соответствующая доля стоимости чистых активов общества на последнюю отчетную дату. Стоимость чистых активов рассчитывается по данным бухгалтерского учета как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации (п. 4 и 7 Порядка определения стоимости чистых активов, утв. приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н).

Дату возникновения такого дохода НК РФ прямо не определяет (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Представляется, что ею будет являться день приобретения долей (день перехода права собственности на доли к физическому лицу). При этом доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Если оплата приобретенных долей будет производиться после перехода к физическому лицу права собственности на эти доли, то по аналогии с положениями НК РФ о приобретении ценных бумаг дата фактического получения дохода от приобретения доли будет определяться как день совершения платежа в оплату стоимости приобретенных долей.

В подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ прямо не предусмотрена возможность учета физическим лицом сумм материальной выгоды, с которой был уплачен НДФЛ при приобретении доли, в составе расходов при последующей продаже доли (в отличие от абзаца девятого п. 13 ст. 214.1 НК РФ, посвященного ценным бумагам).

Налоговым агентом является организация - продавец доли. С большой вероятностью при отсутствии денежных выплат в адрес физического лица-покупателя обязанности налогового агента будут исчерпываться направлением в адрес налогового органа и налогоплательщика сообщения о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

- Период доудержания НДФЛ по итогам года продлевается?

- Начиная с налогового периода 2025 года невозможность удержания исчисленной суммы НДФЛ будет определяться налоговым агентом по состоянию до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В настоящее время такой срок установлен для доудержания налога по операциям с ценными бумагами, цифровыми финансовыми активами (п. 14 ст. 226.1, п. 9 ст. 226.2 НК РФ).

- Какие еще изменения можно отметить в отношениях между налоговым органом, налоговыми агентами и налогоплательщиками НДФЛ?

- Введена норма общего характера о том, что налоговым агентом при определении налоговой базы могут быть учтены расходы физического лица (новый п. 11 ст. 226 НК РФ). Такая процедура происходит по заявлению физлица. Причем имеются в виду только те документально подтвержденные расходы, учет которых предусмотрен главой 23 НК РФ.

Также на основании заявления физического лица налоговый орган может пересчитать исчисленную ранее сумму НДФЛ и отраженную в налоговом уведомлении (п. 6 ст. 228 НК РФ в редакции с 1 января 2025 года). Для проверки обоснованности заявления физического лица налоговый орган может запрашивать информацию у налоговых агентов, банков. На представление ответа на запрос налогового органа отводится 7 дней.

Обратим внимание, что из текста п. 6 ст. 228 НК РФ не следует, что речь идет исключительно о сумме НДФЛ, оказавшейся исчисленной в излишнем размере.

По результатам рассмотрения заявления налогоплательщика налоговый орган направляет налогоплательщику уведомление о перерасчете суммы ранее исчисленного налога либо сообщение об отказе в таком перерасчете.

Нормы о процедуре перерасчета распространены на доходы, полученные физическим лицом с 2022 года (ч. 24 ст. 19 Федерального закона от 08.08.2024 N 259-ФЗ). Возникает потенциальная возможность учета расходов без представления декларации, учета переплаты без обращения к налоговому агенту.

К слову, аналогичный порядок пересчета предусмотрен в отношении сумм ранее исчисленных к уплате физическим лицам имущественных налогов (транспортного, земельного, налога на имущество).