Рекомендация Р-164/2024-КпР "Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 26 сентября 2024 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

(Фонд "НРБУ "БМЦ")

Принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 26 сентября 2024 г.

Рекомендация Р-164/2024-КпР "Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности"

Описание проблемы

В практике организаций распространены лицензионные договоры и другие виды договоров, по которым организации получают права на использование результатов интеллектуальной деятельности. В частности, большинство компьютерных программ компании, как правило, получают посредством лицензионных договоров.

Новый федеральный стандарт ФСБУ 14/2022 и сопряженные изменения в ФСБУ 26/2020 устранили сомнения относительно возможности признания неисключительных прав лицензиата в качестве нематериального актива. Вместе с тем, относительно деталей такого признания остается много вопросов.

Условия лицензионных договоров довольно разнообразны. Во многих случаях неясно, как интерпретировать эти условия применительно к правилам бухгалтерского учета нематериальных активов. В частности, зачастую неясен характер прав лицензиата применительно к подпункту "в" пункта 4 ФСБУ 14/2022, и срок этих прав применительно к подпункту "в" пункта 4 и к пунктам 30 и 31 этого стандарта.

Лицензионными договорами наряду с предоставлением прав пользования результатами интеллектуальной деятельности часто предусматривается оказание лицензиаром лицензиату услуг по предоставлению доступа к программному обеспечению, обслуживанию результатов интеллектуальной деятельности, а также по их обновлению. Как правило затруднительно отделить права лицензиата, соответствующие признакам нематериального актива, от прав лицензиата на получение от лицензиара услуг в обмен на вознаграждение.

Кроме того, в ряде случаев программное обеспечение приобретается по договорам присоединения, заключаемым в упрощенном порядке в соответствии с частью 5 статьи 1286 Гражданского кодекса РФ.

В некоторых лицензионных договорах не указывается срок действия. По Гражданскому Кодексу РФ в таких случаях действует вменённый срок по умолчанию пять лет. Однако далеко не очевидно, что этот вменённый срок должен приниматься в целях бухгалтерского учета. Иногда в лицензионных договорах указывается, что лицензиат получает права бессрочно. Также встречаются договоры, в которых срок действия прав лицензиата ограничивается сроком действия исключительных прав лицензиара. При этом лицензиат, как правило, не обладает информацией о сохранении исключительных прав за лицензиаром.

Из-за различной интерпретации условий договоров сложившаяся практика бухгалтерского учета очень разнолика. Одинаковые хозяйственные ситуации в бухгалтерской отчетности разных организаций выглядят по-разному, из-за чего для пользователей эти отчетности становятся между собой несравнимыми.

В связи с вышеизложенным, целью настоящей Рекомендации является выработка единообразного подхода к разграничению ситуаций, когда права лицензиата по лицензионным договорам признаются нематериальными активами, или учитываются как получение заказчиком услуг от исполнителя.

Решение

1. В настоящей Рекомендации понятия "лицензиат" и "лицензиар" используются в широком смысле - как для обозначения соответствующих сторон лицензионного договора, так и для обозначения аналогичных сторон иного договора, по которому организация получает от другой стороны право использования результатов интеллектуальной деятельности в предусмотренных договором пределах.

2. Лицензиат признает нематериальный актив, если условиями договора он наделяется безусловными правами использования результатов интеллектуальной деятельности, которые способны приносить экономические выгоды в ходе обычной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл. В целях настоящего пункта права лицензиата считаются безусловными, если возможности лицензиата пользоваться ими не зависят от исполнения сторонами договора каких-либо обязанностей, совершения ими каких-либо действий или соблюдения ими каких-либо условий в будущем.

3. В случае если возможности лицензиата пользоваться его правами по договору зависят от исполнения обязанностей, совершения действий, соблюдения условий со стороны лицензиара, такие договоры учитываются как получение услуг, в частности, лицензиат признает свои права на получение от лицензиара услуг в оплаченной части в качестве неденежного права требования (авансовой дебиторской задолженности). О наличии указанной зависимости могут свидетельствовать, в том числе следующие признаки:

а) возможность доступа к результатам интеллектуальной деятельности лицензиатом исключительно через облачный сервис лицензиара;

б) обязательное (по условиям договора) нахождение материального носителя используемых результатов интеллектуальной деятельности у лицензиара;

в) контроль лицензиаром кодов (шифров, паролей) доступа лицензиата к используемым результатам интеллектуальной деятельности, возможность лицензиара заблокировать доступ лицензиата к результатам интеллектуальной деятельности;

г) нахождение у лицензиара (контроль лицензиаром) материальных или нематериальных объектов, без которых невозможно пользоваться результатами интеллектуальной деятельности;

д) невозможность пользоваться результатами интеллектуальной деятельности без технической поддержки, которая по условиям договора может предоставляться исключительно лицензиаром.

4. В случае если возможности лицензиата пользоваться результатами интеллектуальной деятельности зависят от исполнения им своих обязанностей, совершения действий, соблюдения условий (например, от оплаты), лицензиат не признает какие-либо активы до тех пор, пока такие обязанности, действия, условия не будут им исполнены, совершены, соблюдены (например, пока не произведет соответствующую оплату).

5. Для целей установления срока полезного использования актива срок прав лицензиата считается в целях бухгалтерского учета равным сроку действия договора, если по его условиям непродление договора на следующий срок лишает лицензиата возможности пользоваться далее результатами интеллектуальной деятельности. При этом предусмотренные договором опции на его пролонгацию учитываются лицензиатом только в том случае, если он вправе осуществить пролонгацию в одностороннем порядке без значительных затрат.

6. Для целей установления срока полезного использования актива срок прав лицензиата считается в целях бухгалтерского учета не ограниченным сроком действия договора, если по его условиям непродление договора на следующий срок не лишит лицензиата возможности пользоваться далее результатами интеллектуальной деятельности. Лишение лицензиата прав на обновление программного обеспечения или иных аналогичных результатов интеллектуальной деятельности при сохранении его прав на предыдущую (необновленную) версию не свидетельствует об ограничении срока прав лицензиата сроком договора. Вместе с тем, отсутствие прав на новую версию может указывать на моральное устаревание существующего нематериального актива, которое приводит к необходимости пересмотра оставшегося срока полезного использования актива и (или) проверки его на обесценение.

7. Организация не может установить срок полезного использования нематериального актива в целях его амортизации большим, чем срок действия соответствующих прав лицензиата, определенный в соответствии с пунктами 5, 6 настоящей Рекомендации. Однако срок полезного использования нематериального актива может быть меньшим, чем срок действия соответствующих прав лицензиата, в силу других факторов, ограничивающих период получения организацией экономических выгод от актива. Исходя из этих факторов срок полезного использования нематериального актива определяется также в случае, когда срок действия соответствующих прав лицензиата не может быть определен из условий договора.

Основа для выводов

Согласно подпункту "г" пункта 4 ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся (помимо прочего) тем, что способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить.

Для того, чтобы проверить характеризуемость актива перечисленным в пункте 4 ФСБУ 14/2022 признакам, в том числе признаку из подпункта "г", необходимо сначала убедиться, что существует сам актив, который будет проверяться. Однако, перечисляя признаки, которыми должен характеризоваться актив, чтобы считаться нематериальным активом, ФСБУ 14/2022 при этом не содержит каких-либо критериев признания самого актива как такового. В этой связи из Стандарта неясно, в каком случае существует тот объект (актив), который можно было бы проверить на соответствие или несоответствие названным признакам.

Определение понятия "актив" в настоящее время отсутствует и в других федеральных стандартах. Вместе с тем определение данного понятия содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Согласно пункту 7.2 этого документа Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем". Данное определение в основной своей  части согласуется с определением актива, данном в Концептуальных основах представления финансовых отчетов (см. пункты 4.3-4.25).

Также согласно пункту 7.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно документы, среди которых в первую очередь названы международные стандарты финансовой отчетности.

В свою очередь в соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" актив - это ресурс:

(a) который контролируется организацией в результате прошлых событий; и

(b) от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.

Критерий, касающийся экономических выгод, по существу повторяет признак, названный в процитированном выше подпункте "г" пункта 4 ФСБУ 14/2022. При этом критерий, касающийся контроля, является самостоятельным критерием признания актива, который в рассматриваемой ситуации уместно применять в качестве критерия для решения означенного выше вопроса о существовании актива.

Данный критерий подробно раскрыт в пунктах 4.19 - 4.25 Концептуальных основ представления финансовых отчетов:

4.19 Контроль связывает экономический ресурс с организацией. Оценка наличия контроля помогает идентифицировать экономический ресурс, подлежащий учету организацией. Например, организация может контролировать пропорциональную долю в объекте недвижимости, не контролируя при этом права, обусловленные правом собственности на весь объект недвижимости. В таких случаях активом организации является та доля в объекте недвижимости, которую она контролирует, а не права, обусловленные правом собственности на весь объект недвижимости, которые она не контролирует.

4.20 Организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Контроль включает в себя существующую в настоящее время возможность препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него. Следовательно, если одна сторона контролирует экономический ресурс, никакая другая сторона его не контролирует.

4.21 У организации в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса, если она имеет право использовать данный экономический ресурс в своей деятельности либо позволять другой стороне использовать данный экономический ресурс в деятельности такой другой стороны.

4.22 Контроль над экономическим ресурсом обычно обусловлен возможностью осуществления юридически защищенных прав. Однако контроль также может возникнуть, если у организации имеются другие способы подтвердить, что именно у нее, а не у какой-либо другой стороны в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса и получать выгоды от него. Например, организация может контролировать право на использование ноу-хау, которое не находится в общественном доступе, если организация имеет доступ к этому ноу-хау и у нее в настоящее время существует возможность не разглашать информацию, составляющую ноу-хау, даже если это ноу-хау не защищено зарегистрированным патентом.

4.23 Чтобы организация контролировала экономический ресурс, будущие экономические выгоды от этого ресурса должны поступать напрямую или косвенно в данную организацию, а не какой-либо другой стороне. Данный аспект контроля не подразумевает, что организация может гарантировать, что экономический ресурс будет производить экономические выгоды во всех обстоятельствах. Напротив, это означает, что если экономический ресурс будет производить экономические выгоды, то организация является той стороной, которая будет получать их либо напрямую, либо косвенно.

4.24 Подверженность риску значительных изменений величины экономических выгод, создаваемых экономическим ресурсом, может указывать на то, что организация контролирует этот ресурс. Однако это только один из факторов, который необходимо принимать во внимание при общей оценке наличия контроля.

4.25 Иногда одна сторона (принципал) привлекает другую сторону (агента), которая действует от имени и в интересах принципала. Например, принципал может привлечь агента для организации продажи товаров, контролируемых принципалом. Если агент принимает на хранение экономический ресурс, контролируемый принципалом, этот экономический ресурс не является активом агента. Более того, если агент обязан передать экономический ресурс, контролируемый принципалом, третьей стороне, такая обязанность не является обязательством агента, поскольку передаваемый экономический ресурс является экономическим ресурсом принципала, а не агента.

Также критерий контроля подробно раскрыт в разделе "Контроль" МСФО (IAS) 38, охватывающем пункты 13 - 16:

13. Организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее юридическая защищенность права не является обязательным условием контроля, поскольку организация может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды иным способом.

14. Знание рынка и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Организация контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

15. Организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть в состоянии идентифицировать дополнительные навыки персонала, полученные в результате обучения и ведущие к будущим экономическим выгодам. Организация также может ожидать, что персонал продолжит предоставлять свои навыки в распоряжение организации. Однако обычно организация не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, для того чтобы эти статьи отвечали определению нематериального актива. По той же причине особый управленческий или технический талант вряд ли будет отвечать определению нематериального актива, за исключением случаев, когда у организации есть юридические права на его использование и получение ожидаемых от него будущих экономических выгод и при этом он также отвечает остальным частям соответствующего определения.

16. В некоторых случаях организация имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности, клиенты будут продолжать коммерческие операции с организацией. Тем не менее при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к организации, как правило, организация не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы такие статьи (например, клиентская база, доли рынка, отношения с клиентами и лояльность клиентов) отвечали определению нематериальных активов. При отсутствии юридических прав на защиту отношений с клиентами наличие операций обмена, предметом которых являются те же самые или аналогичные, но не основанные на договоре отношения с клиентами (за исключением обмена в рамках операции по объединению бизнесов), является свидетельством того, что организация все же способна контролировать будущие экономические выгоды, проистекающие из отношений с клиентами. Поскольку такие операции обмена также являются свидетельством того, что отношения с клиентами являются отделимыми, эти отношения с клиентами отвечают определению нематериального актива.

В МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" содержатся положения по учету лицензионных договоров лицензиаром. Несмотря на то что позиции лицензиара и лицензиата экономически не являются полностью симметричными, эти подходы в определенной мере могли бы использоваться по аналогии применительно к лицензиату:

B52. Лицензия устанавливает права покупателя на интеллектуальную собственность организации. Лицензии на интеллектуальную собственность могут включать в себя, среди прочего, лицензии на:

(a) программное обеспечение и технологии;

(b) кинофильмы, музыку и другие средства аудиовизуальной информации и развлечений;

(c) франшизы; и

(d) патенты, торговые марки и авторские права.

B53. В дополнение к обещанию предоставить покупателю лицензию (или лицензии), организация также может обещать передать покупателю другие товары или услуги. Такие обещания могут быть явно указаны в договоре или подразумеваться обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями (см. пункт 24). Как и в случае других видов договоров, когда договор с покупателем включает в себя обещание в отношении предоставления лицензии (или лицензий) в дополнение к другим обещанным товарам или услугам, организация применяет пункты 22 - 30 для идентификации каждой обязанности к исполнению в договоре.

B54. Если обещание предоставить лицензию не является отличимым от других обещанных товаров или услуг в договоре в соответствии с пунктами 26 - 30, организация должна учитывать обещание предоставить лицензию и такие другие обещанные товары или услуги вместе в качестве единой обязанности к исполнению. Примеры лицензий, не отличимых от других товаров или услуг, обещанных в договоре, включают в себя:

(a) лицензию, являющуюся компонентом товара, имеющего физическую форму, и составляющую неотъемлемую часть его функциональных возможностей; и

(b) лицензию, выгоду от которой покупатель может получить исключительно в сочетании с соответствующей услугой (например, онлайн услуга, оказываемая организацией, которая посредством выдачи лицензии предоставляет покупателю доступ к контенту).

B55. Если лицензия не является отличимой, организация должна применять пункты 31 - 38 для определения того, является ли обязанность к исполнению (которая включает в себя обещанную лицензию) обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода, либо обязанностью, выполняемой в определенный момент времени.

B56. Если обещание предоставить лицензию является отличимым от других обещанных товаров или услуг, предусмотренных в договоре и, следовательно, обещание предоставить лицензию является отдельной обязанностью к исполнению, организация должна определить, переходит ли лицензия к покупателю в определенный момент времени или в течение периода. При определении этого организация должна проанализировать, является ли обещание организации предоставить покупателю лицензию по своему характеру обещанием предоставить покупателю:

(a) право доступа к интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует на протяжении срока лицензии; либо

(b) право на использование интеллектуальной собственности организации в том виде, в котором она существует в момент предоставления лицензии.

Исходя из изложенных положений основным критерием признания нематериального актива в контексте рассматриваемых вопросов должно быть получение лицензиатом контроля над неисключительными правами использования результатов интеллектуальной деятельности. Контроль означает, что возможности лицензиата пользоваться результатами интеллектуальной деятельности не должны зависеть от дальнейшего исполнения сторонами договора своих договорных прав и обязательств.

Здесь можно привести аналогию с приобретением материальных благ. Например, организация заключает с поставщиком договор поставки топлива. Первый вариант предполагает, что поставщик доставляет определенный договором объем топлива в хранилище покупателя. И дальше покупатель расходует топливо из этого своего хранилища по мере необходимости. Второй вариант предполагает, что поставщик резервирует для покупателя определенный договором объем топлива в собственном хранилище. И дальше из этого хранилища поставщик поставляет по мере необходимости топливо непосредственно до тех средств производства покупателя, которыми это топливо потребляется.

Очевидно, что в первом случае основания для признания топлива в качестве актива (запасов) есть, а во втором случае таких оснований нет. Несмотря на то что контроль нематериальных активов, в частности прав лицензиата, не столь очевиден, как контроль материальных благ, приведенная аналогия может быть использована в целях принятия решения о признании нематериального актива лицензиатом по лицензионному договору, в зависимости от того, на какой из двух вариантов больше похожи условия лицензионного договора.