Рекомендация Р-165/2024-КпР "Указание о соответствии стандартам" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 26 сентября 2024 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

(Фонд "НРБУ "БМЦ")

Принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 26 сентября 2024 г.

Рекомендация Р-165/2024-КпР "Указание о соответствии стандартам"

Описание проблемы

В соответствии с пунктом 45 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" в случае, когда бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, в пояснениях должно быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами. В иных случаях в пояснениях не может быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, независимо от раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о способах ведения бухгалтерского учета, принятых экономическим субъектом, и (или) иной соответствующей информации.

Используемая в данном пункте фраза "в случае, когда" свидетельствует о том, что составление бухгалтерской отчетности в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами рассматривается в ФСБУ 4/2023 как частный случай при одновременном допущении возможности составления бухгалтерской отчетности без соблюдения этого условия. Между тем, ФСБУ 4/2023 не уточняет, что именно подразумевается под "иными случаями" с учетом того, что федеральными стандартами предусмотрено множество возможностей не применять предусмотренные стандартами способы бухгалтерского учета.

В частности, существо упрощенных способов бухгалтерского учета для определенных в Федеральном законе экономических субъектов часто заключается в возможности не применять тот или иной способ, установленный ФСБУ. Также отдельными стандартами может предусматриваться возможность неприменения установленных ими способов определенными экономическими субъектами (например, неприменение ПБУ 18/02 организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль, неприменение ПБУ 12/2010 организациями, не являющимися эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, и т.д.). Кроме того, стандарты могут предусматривать возможности неприменения предусмотренных ими способов любыми экономическими субъектами при соблюдении определенных условий (например, непризнание арендатором права пользования активом и обязательства по аренде для краткосрочной или малоценной аренды по ФСБУ 25/2018, неприменение ФСБУ 6/2020 или ФСБУ 14/2022 к объектам стоимостью ниже установленного организацией лимита, неприменение ФСБУ 5/2019 к запасам, предназначенным для управленческих нужд и т.д.).

Помимо возможности неприменения установленных стандартами способов, предусмотренной в самих этих стандартах, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предусмотрен ряд общих случаев, в которых способы учета конкретных объектов могут не являться способами, установленными в федеральных стандартах, в частности:

- способ, предусмотренный МСФО, когда установленный в ФСБУ способ приводит к несоответствию требованиям МСФО учетной политики организации, раскрывающей отчетность по МСФО (абз. 2 п.7);

- самостоятельно разработанный способ, когда в ФСБУ способы не установлены (п. 7.1);

- альтернативный способ, когда установленный в ФСБУ способ приводит к недостоверному представлению (п. 7.3);

- рациональный способ, когда установленный в ФСБУ способ приводит к формированию несущественной информации (п. 7.4).

В связи с приведенными выше особенностями построения требований федеральных стандартов очевидно, что под "иными случаями" в пункте ФСБУ 4/2023 не могут пониматься все указанные выше случаи. Иначе ни одна организация не смогла бы указать, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, поскольку крайне маловероятно, что какую-то организацию не коснется ничего из названного выше.

Кроме того, согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

При этом согласно пункту 69 ФСБУ 4/2023 представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если бухгалтерская отчетность отвечает ряду условий, из которых в первую очередь (подпункт "а") бухгалтерская отчетность содержит информацию, сформированную в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами.

Если рассматривать пункт 45 в контексте пункта 69, получается, что несоответствие стандартам эквивалентно несоответствию требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете". Помимо неясности в интерпретации понятия "иные случаи" ФСБУ 4/2023 также не уточняет, должно ли в таких случаях делаться заявление о несоответствии стандартам или о соответствии стандартам "с оговоркой".

В связи с изложенным целью настоящей Рекомендации является уточнение порядка применения пункта 45 ФСБУ 4/2023, в частности, уточнение случаев, в которых организация заявляет в бухгалтерской отчетности о её составлении в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами без оговорок, а также определение того, о каких "иных случаях" может идти речь.

Решение

1. Организация вправе указать в своей бухгалтерской отчетности, что она составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета, в том числе в случаях, когда не применяет отдельные предусмотренные этими стандартами способы бухгалтерского учета, если такое неприменение предусмотрено в федеральных или отраслевых стандартах, и организация соблюдает предусмотренные условия и порядок неприменения. В целях настоящей Рекомендации под способами бухгалтерского учета понимаются способы признания, оценки, группировки объектов бухгалтерского учета, представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

2. Примерами особенностей учетной политики, которые в соответствии с пунктом 1 настоящей Рекомендации не препятствуют указанию в бухгалтерской отчетности, что она составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, являются:

а) организация, относящаяся к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, пользуется предусмотренной федеральным или отраслевым стандартом для таких субъектов возможностью не применять установленный стандартом способ бухгалтерского учета;

б) организация, относящаяся к экономическим субъектам, для которых федеральным или отраслевым стандартом предусмотрена возможность не применять установленный стандартом способ бухгалтерского учета или стандарт в целом, пользуется этой возможностью;

в) организация, соблюдающая условия, при которых федеральный или отраслевой стандарт допускает возможность не применять установленный им способ бухгалтерского учета, пользуется этой возможностью;

г) организация, которая раскрывает составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, не применяет установленный федеральным стандартом способ бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям Международных стандартов финансовой отчетности;

д) дочернее общество организации, указанной в подпункте "г" настоящего пункта, не применяет установленный федеральным стандартом способ бухгалтерского учета в связи с соблюдением обязательного для этого общества стандарта, утвержденного материнской организацией;

е) в силу отсутствия в федеральных стандартах способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу организация применяет способ бухгалтерского учета, самостоятельно разработанный ею исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, с использованием последовательно:

- международных стандартов финансовой отчетности;

- положений стандартов по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендаций в области бухгалтерского учета;

ж) организация, относящаяся к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, в силу отсутствия в федеральных стандартах способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу формирует учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности, без применения общих предусмотренных для такого случая правил;

з) организация отступает от предусмотренного федеральным или отраслевым стандартом способа бухгалтерского учета, когда в исключительных случаях его применение приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской отчетности, соблюдая при этом все следующие условия:

- определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств организации в ее бухгалтерской отчетности;

- возможен альтернативный способ бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

- альтернативный способ не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;

- информация об отступлении и применении альтернативного способа бухгалтерского учета надлежащим образом раскрыта;

и) организация выбирает способ бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности, в той степени, в которой применение предусмотренного федеральным или отраслевым стандартом способа приводит к формированию несущественной информации.

3. Информация о неприменении отдельных предусмотренных федеральными или отраслевыми стандартами способов бухгалтерского учета, когда это неприменение само предусмотрено федеральными или отраслевыми стандартами, как это изложено в пунктах 1, 2 настоящей Рекомендации, раскрывается в составе и объеме, предусмотренном соответствующими стандартами, в качестве информации об учетной политике организации. При этом указание о том, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета, как таковое, не должно в этой связи сопровождаться какими-либо оговорками или иным образом модифицироваться.

4. В случае если организация допустила отступление от предусмотренных федеральными или отраслевыми стандартами способов бухгалтерского учета в порядке ином, чем это предусмотрено стандартами, в бухгалтерской отчетности не может быть указано, что она составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, независимо от раскрытия в ней информации о принятых организацией способах ведения бухгалтерского учета и (или) иной соответствующей информации.

5. Примерами случаев, в которых не может быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, являются случаи, когда:

а) отчетность составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности либо в соответствии национальными стандартами другой страны, при том что у организации отсутствует подтверждение соответствия всех примененных при составлении отчетности положений таких стандартов положениям федеральных и отраслевых стандартов;

б) организация воспользовалась возможностью не применять установленный федеральным или отраслевым стандартом способ бухгалтерского учета или стандарт в целом, предусмотренной только для определенных экономических субъектов, при том что сама организация к числу таких субъектов не относится;

в) организация воспользовалась возможностью не применять установленный федеральным или отраслевым стандартом способ бухгалтерского учета или стандарт в целом, предусмотренной только при соблюдении определенных условий, при том что в данном случае эти условия не соблюдаются;

г) организация воспользовалась предусмотренной федеральными или отраслевыми стандартами возможностью не применять установленный стандартом способ бухгалтерского учета, не раскрыв при этом в отчетности информацию, которую стандарты требуют раскрывать в данном случае;

д) организация применила установленный федеральным или отраслевым стандартом способ бухгалтерского учета в обстоятельствах, для которых применение этого способа стандартами не предусмотрено, при том что эти обстоятельства также не подходят под понятие "по аналогичным и (или) связанным вопросам";

е) отчетность составлена для целей иных, чем достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Основа для выводов

В соответствии с пунктом 45 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" в случае, когда бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, в пояснениях должно быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами. В иных случаях в пояснениях не может быть указано, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, независимо от раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о способах ведения бухгалтерского учета, принятых экономическим субъектом, и (или) иной соответствующей информации.

В ФСБУ 4/2023 не содержится исключений, уточнений или особенностей в отношении применения каких-либо видов положений федеральных стандартов, в частности, не разделяются положения стандартов, устанавливающие существо способов бухгалтерского учета, и положения стандартов, устанавливающие обязанность или возможность применения этих способов в тех или иных обстоятельствах теми или иными экономическими субъектами. Из этого следует, что указание о соответствии стандартам означает соответствие их положениям по совокупности, в том числе не только сущностным положениям о содержании способов бухгалтерского учета, но и организационным положениям о применимости этих способов. Это означает, что в случаях, когда федеральными стандартами предусмотрены возможности не применять предусмотренные стандартами способы бухгалтерского учета (в "Описании проблемы" приведены примеры таких положений), использование соответствующим экономическим субъектом с соблюдением требуемых условий таких возможностей при составлении отчетности не приводит к несоответствию этой отчетности стандартам.

В соответствии с частью 1 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Условия, при которых бухгалтерская отчетность дает такое достоверное представление, установлены ФСБУ 4/2023. Первое из этих условий согласно подпункту "а" пункта 69 ФСБУ 4/2023 - бухгалтерская отчетность содержит информацию, сформированную в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами. В отношении этого условия в стандарте также не содержится каких-либо исключений, уточнений или особенностей в отношении видов положений федеральных стандартов, в частности не разделяются сущностные и организационные положения стандартов.

Если предположить, что под соответствием стандартам понимается соответствие всем установленным ими способам бухгалтерского учета, то отчетность подавляющего большинства организаций не соответствовала бы требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", так как маловероятно, что организация сможет применить эти способы ко всем без исключения фактам хозяйственной жизни и обойтись вообще без единого предусмотренного стандартами исключения. Как минимум, вряд ли хоть одна организация сможет обойтись без отказа от применения в той или иной степени предусмотренных стандартами способов в отношении несущественной информации.

В конечном итоге бухгалтерская отчетность в любом случае должна соответствовать федеральным и отраслевым стандартам. Просто в отдельных случаях это соответствие означает не прямое соответствие существу предусмотренного в стандарте способа бухгалтерского учета, а соответствие предусмотренным стандартами условиям и порядку отказа от применения предусмотренного в стандарте способа бухгалтерского учета.

Из всех предусмотренных стандартами возможностей не применять установленные способы бухгалтерского учета наибольшее сомнение в рассматриваемом контексте вызывает положение пункта 7.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008: В исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении определенных далее в этом пункте условий. От других исключений этот пункт отличает фраза "в исключительных случаях" и глагол "отступить".

Тем не менее, в данных формулировках не усматривается оснований для того, чтобы рассматривать это исключение иначе, чем другие исключения, и приравнивать его к несоответствию федеральным и отраслевым стандартам. Прежде всего, в данном пункте не идет речи об отступлении от федеральных и отраслевых стандартов. Речь идет об отступлении от правил формирования учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1. Применение установленных стандартами способов бухгалтерского учета (абзац 1 пункта 7) является лишь частью этих правил. Другой частью этих правил является неприменение установленных федеральными и отраслевыми стандартами способов (абзацы 2 и 3 пункта 7). Также частью этих правил является применение самостоятельно разработанных способов (пункт 7.1).

Кроме того, правила формирования учетной политики в части выбора способов бухгалтерского учета не ограничиваются пунктами 7 и 7.1, а дополняются далее пунктами 7.2 - 7.4. Положения этих пунктов, в том числе пункта 7.3, тоже представляют собой правила формирования учетной политики в части выбора способов бухгалтерского учета. Эти правила предусмотрены федеральным стандартом бухгалтерского учета, каковым является ПБУ 1/2008. Все они по существу предусматривают возможность отступить от правил формирования учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1, но по разным основаниям. Так, в пункте 7.2 основанием для отступления от правил, предусмотренных пунктом 7.1, является принадлежность организации к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета. В пункте 7.3 основанием для отступления от правил, предусмотренных пунктами 7 и 7.1, является избежание недостоверного представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В пункте 7.4 основанием для отступления от правил, предусмотренных пунктами 7 и 7.1, является формирование несущественной информации. Из всех этих оснований то, которое предусмотрено пунктом 7.3, с наибольшей очевидностью соответствует требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", так как непосредственно обеспечивает реализацию приведенного выше положения части 1 статьи 13.

Толкование пункта 7.3 ПБУ 1/2008, как не позволяющего указать, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами, приводило бы к неразрешимому формально-логическому и сущностному противоречию между указанной в данном пункте целью его применения (сделать отчетность достоверной) и таким уже отмеченным выше условием этой достоверности (подп. "а" п. 69 ФСБУ 4/2023), как формирование отчетности в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами.  Кроме того, подобное толкование п. 7.3 неизбежно привело бы к необходимости распространить его, по меньшей мере, и на п. 7.4, тем более, что в последнем в отличие от п. 7.3 даже не сказано, что допускаемое им несоблюдение установленных ФСБУ и самостоятельно разработанных организаций способов учета имеет целью обеспечить или хотя бы не нарушить достоверность отчетности.

Правило формирования учетной политики в пункте 7.3 ПБУ 1/2008 прописано с наибольшей подробностью (по сравнению с другими исключениями). Помимо четырех условий в подпунктах "а" - "г", которые должны выполняться все одновременно, ПБУ 1/2008 включает также пункт 20.2, в котором подробно детализированы требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности в случае формирования учетной политики с применением пункта 7.3. При этом фраза "в исключительных случаях" ориентирует организации на малую вероятность складывания обстоятельств, при которых будут выполняться все предусмотренные условия. Эти подробные правила установлены федеральным стандартом бухгалтерского учета, соответствие которому (наряду с другими) организация должна обеспечить при составлении бухгалтерской отчетности. Указание о том, что отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами означает в том числе соответствие указанным требованиям, включая требования к раскрытию информации, и поэтому само по себе не должно сопровождаться оговорками или каким-либо иным образом модифицироваться. Подобного рода оговорки (модификации) породят для пользователя неопределенность в вопросе, соблюдены ли в отчетности в указанных случаях требования стандартов в части условий и порядка неприменения установленных способов и раскрытию об этом информации.

Если гипотетически приравнять применение пункта 7.3 (или любого другого предусмотренного стандартами исключения) к несоответствию федеральным и отраслевым стандартам, когда организация не может включить в отчетность указание о таком соответствии, то теряется смысл всех положений стандарта о правилах применения исключения. В таком случае статус отчетности, где допускались произвольные отступления от стандартов, не будет отличаться от статуса отчетности, где применялись особенности формирования учетной политики в соответствии со стандартами.

Таким образом, ни один из предусмотренных стандартами случаев, когда допускается неприменение предусмотренных стандартами способов бухгалтерского учета (в том числе по пункту 7.3 ПБУ 1/2008), не может быть приравнен к несоответствию стандартам, если выполняются все предусмотренные стандартами условия и соблюдаются правила такого неприменения.

Данный вывод подтверждается также аналогичными положениями международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такие положения содержатся в Главе "Достоверное представление в соответствии с МСФО" Раздела "Общие аспекты" МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности":

15 Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными в "Концептуальных основах представления финансовых отчетов" (Концептуальные основы). Предполагается, что применение МСФО, вместе с раскрытием дополнительной информации при необходимости, позволяет сформировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверность представления.

16 Организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна подтвердить это, включив в примечания к финансовой отчетности свое явное и однозначное заявление о таком соответствии. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, кроме случаев, когда она соответствует всем требованиям МСФО.

17 Практически во всех случаях организация достигает достоверного представления, если выполняет требования всех применимых МСФО. Для обеспечения достоверного представления организация также должна:

(a) выбирать и применять положения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". МСФО (IAS) 8 устанавливает определенную иерархию источников официальных указаний по вопросам финансовой отчетности, которые принимаются во внимание руководством при отсутствии МСФО, прямо применимого к какой-либо статье;

(b) представлять информацию, включая положения учетной политики, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию;

(c) раскрывать дополнительную информацию в случаях, когда соблюдение конкретных требований МСФО не является достаточным для того, чтобы пользователи могли понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты организации.

18 Последствия ненадлежащей учетной политики организация не может исправить ни раскрытием положений применяемой учетной политики, ни включением примечаний или иных пояснительных материалов.

19 В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования МСФО могло бы до такой степени вводить в заблуждение, что это противоречило бы самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в "Концептуальных основах", организация должна отступить от такого требования в порядке, предусмотренном пунктом 20, при условии, что такое отступление требуется или не запрещается нормами соответствующего правового регулирования.

20 Когда организация отступает от того или иного требования какого-либо МСФО в соответствии с пунктом 19, она должна раскрыть следующую информацию:

(a) что ее руководство пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;

(b) что она выполнила требования применимых МСФО, за исключением того, что она отступила от указанного определенного требования с целью обеспечения достоверного представления;

(c) наименование МСФО, от требований которого организация отступила, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы при применении этого МСФО, причину, по которой в данных обстоятельствах данный порядок мог бы вводить в заблуждение до такой степени, что это противоречило бы самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в "Концептуальных основах", а также раскрыть принятый порядок учета; и

(d) применительно к каждому представленному периоду - финансовый эффект, оказанный таким отступлением на каждую статью, которая была бы отражена в финансовой отчетности в случае соблюдения соответствующего требования.

21 В том случае, когда организация отступила от того или иного требования какого-либо МСФО в одном из предыдущих периодов и это отступление оказывает влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности за текущий период, организация должна раскрыть информацию, предусмотренную подпунктами (c) и (d) пункта 20.

22 Пункт 21 применяется, например, в том случае, когда организация в одном из предыдущих периодов отступила от требования какого-либо МСФО в части оценки активов или обязательств и данное отступление влияет на оценку изменений активов и обязательств, признанных в финансовой отчетности текущего периода.

23 В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования МСФО могло бы до такой степени вводить в заблуждение, что это противоречило бы самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в "Концептуальных основах", но при этом нормами соответствующего правового регулирования запрещается отступление от указанного требования, организация должна в максимально возможной степени уменьшить последствия тех аспектов соблюдения этого требования, которые воспринимаются как вводящие в заблуждение, раскрыв следующую информацию:

(a) наименование МСФО, о котором идет речь, характер соответствующего требования и основания для сделанного руководством вывода о том, что соблюдение этого требования при данных обстоятельствах до такой степени вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности, что это противоречит самой цели подготовки финансовой отчетности, предусмотренной "Концептуальными основами", и

(b) применительно к каждому представленному периоду - корректировки по каждой статье финансовой отчетности, которые, по мнению руководства, были бы необходимы для обеспечения достоверного представления информации.

24 В контексте пунктов 19 - 23 какая-либо информация считается противоречащей цели финансовой отчетности, когда такая информация не представляет правдиво операции, другие события и условия, которые она должна представлять или, по обоснованным ожиданиям, должна была бы представлять, и, следовательно, она с высокой вероятностью повлияет на экономические решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности. Оценивая, не будет ли соблюдение определенного требования какого-либо МСФО вводить в заблуждение до такой степени, что результат будет противоречить самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в "Концептуальных основах", руководство анализирует следующие вопросы:

(a) почему при данных обстоятельствах нельзя достичь цели представления финансовой отчетности; и

(b) каким образом обстоятельства организации отличаются от обстоятельств других организаций, которые соблюдают это требование. Если при схожих обстоятельствах другие организации соблюдают данное требование, то действует опровержимое допущение о том, что соблюдение организацией указанного требования не будет вводить в заблуждение в такой степени, чтобы считать, что это противоречит самой цели подготовки финансовой отчетности, установленной в "Концептуальных основах".

По сути данные положения сохраняются и в связи с принятием в апреле 2024 года МСФО (IFRS) 18 "Представление и раскрытие информации в финансовых отчетах", который вступает в силу с 1 января 2027 года с возможностью досрочного применения и заменяет собой приведенный выше IAS 1, а также вносит поправки в ряд других МСФО. В частности, приведенные выше положения IAS 1 (в обновленной редакции, не меняющей смысл положений) включены в главу "Добросовестное представление и соответствие МСФО" раздела "Основа подготовки - общие положения" международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 "Основы подготовки финансовых отчётов". Указанные глава и раздел были добавлены в IAS 8 вместе с изменением названия этого стандарта в связи с принятием IFRS 18.

В указанных положениях МСФО использованы по существу те же подходы, что и в ФСБУ. Применение положений МСФО, предусматривающих исключения из применения отдельных требований стандартов к признанию, оценке и представлению отчетных показателей (например, в связи с несущественностью или в связи с противоречием целям отчетности) невозможно приравнять к несоответствию МСФО, так как в случае такого приравнивания потеряется смысл самих положений стандартов о правилах применения исключений. В таком случае статус отчетности, где допускались произвольные отступления от МСФО, не будет отличаться от статуса отчетности, основа подготовки которой соответствует требованиям изложенных выше положений IAS 1, перенесенных в IAS 8. В частности, информация, раскрываемая в соответствие со всеми подпунктами (включая подпункт "b") пункта 20 МСФО (IAS) 1 (аналогичные требования содержатся в пункте 6F новой редакции МСФО (IAS) 8) должна представляться в отчетности как информация об учетной политике, а не как оговорка или модификация заявления о соответствии отчетности МСФО, так как иначе для пользователя станет неясно соблюдение требований МСФО к условиям и порядку применения исключения и к раскрытию информации о нем.

Несоответствие отчетности ФСБУ, означает, что у нее другая нормативная основа. Например, финансовая отчетность, составленная по МСФО, или отчетность, составленная по национальным стандартам другой страны. Если у отчетности нет конкретной нормативной основы в виде набора стандартов, значит это не бухгалтерская (финансовая) отчетность, а какой-то другой вид отчетности.

Сделанный выше вывод подтверждается также позицией разработчика ФСБУ 4/2023 (Минфин России), выраженной им 26 марта 2024 г. в Информационном сообщении N ИС-учет-50 о введении ФСБУ 4/2023. Согласно пункту 7 раздела "Основные новации правил бухгалтерской отчетности" этого сообщения, новым стандартом установлено, что в бухгалтерской отчетности (в пояснениях) должно быть раскрыто, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета (ранее - в пояснениях должно было указываться, что отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности). Однако такое указание допустимо лишь в том случае, когда отчетность действительно составлена в соответствии с этими стандартами. Если экономический субъект отступил от федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской отчетности, то он не может включить в пояснения утверждение о соответствии отчетности этим стандартам. Причем данное утверждение недопустимо даже в том случае, если в бухгалтерской отчетности раскрыта информация о способах ведения бухгалтерского учета, принятых экономическим субъектом, и (или) иная соответствующая информация.

Разработчик считает невозможным включать в пояснения утверждение о соответствии отчетности стандартам, "если экономический субъект отступил от федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета при составлении бухгалтерской отчетности". Он говорит об отступлении от стандартов в целом, без конкретизации их положений (сущностных или организационных) и без указания на какие-либо особенности формирования учетной политики в части выбора способов бухгалтерского учета. Если бы разработчик считал какую-то из этих особенностей (например, одну из предусмотренных пунктами 7.2 - 7.4 ПБУ 1/2008) эквивалентом отступления от стандартов, он либо сослался бы на соответствующий пункт стандарта, либо как минимум использовал бы формулировку, близкую к тексту соответствующего положения стандарта. Но использованная разработчиком формулировка свидетельствует о том, что ни одно из предусмотренных стандартами исключений не приравнивается им к отступлению от стандартов.