Вопрос: Исчисление НДС организациями на УСН в 2025 году в части исполнения государственных контрактов, заключенных в 2024 году и переходящих на 2025 год (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.)

Организация применяет УСН. Сумма доходов в 2024 году - более 60 млн рублей, соответственно, на 2025 год рассматривает применение ставки НДС 5%.

В 2024 году был заключен государственный контракт (заключен в рамках Закона N 44-ФЗ), который не предусматривает изменение цены поставляемого товара. Часть товаров по графику будет поставлена в 2024 году, а часть в 2025 году.

Каким образом в 2025 году будет исчисляться НДС, если сегодня даже нет возможности выбрать ставку 5%, и в контракте нельзя предусмотреть, что отгрузка в 2024 году будет без НДС, а в 2025 с НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. При переходе на уплату НДС налогоплательщиком на УСН с 01.01.2025 сумма государственного контракта не изменяется. Полагаем, что у организации на УСН имеются предпосылки в части исчисления НДС с 01.01.2025 по переходящим с 2024 года государственным контрактам расчетным путем от суммы контракта по ставке 5/105.

2. Закон N 176-ФЗ принят недавно, и пока отсутствуют официальные разъяснения по поводу его применения, а также судебная практика (положительная или отрицательная), поэтому гарантировать, что разъяснения официальных органов будут содержать указание на исчисление НДС по расчетной ставке (а не начисление НДС на цену государственного контракта и уплаты НДС организацией фактически сверх цены контракта и за свой счет), мы не можем.

Полагаем, что определенные риски могут возникнуть. Рассмотрены ниже.

Обоснование позиции:

1. Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ установлено, что с 01.01.2025 "упрощенцы" становятся плательщиками НДС.

Данный закон принят недавно, и пока отсутствуют официальные разъяснения по поводу его применения.

В самом законе мы не находим переходных положений, касающихся уплаты НДС налогоплательщиком на УСН, являющимся исполнителем по государственному контракту.

В то же время не исключается, что такой налогоплательщик, заключивший государственный контракт в качестве налогоплательщика на УСН до 01.01.2025, с этой даты должен будет уплачивать НДС на основании Федерального закона N 176-ФЗ.

1.1. Общие положения.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Специальных положений в этой части для "упрощенцев" с 01.01.2025 не установлено. То есть, как и другие плательщики НДС, сумму налога они должны определять путем начисления налога на стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с определенной ставкой НДС.

1.2. Изменение цены государственного контракта, заключенного в 2024 году в связи с тем, что поставщик на УСН становится плательщиком НДС.

Изменения налогового статуса организации на УСН (организация становится плательщиком НДС с 01.01.2025) не могут повлиять на стоимость контракта, заключенного до 01.01.2025.

Так, в письме Минфина России от 10.06.2024 N 24-08-08/53524 говорится, что контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением, документацией о закупке, заявкой участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением случаев, в которых в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" извещение об осуществлении закупки или приглашение, документация о закупке, заявка не предусмотрены (ч. 1 ст. 34 Федерального закона N 44-ФЗ).

В соответствии с ч. 2 ст. 34 Федерального закона N 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта.

При заключении и исполнении контракта изменение его существенных условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом N 44-ФЗ.

Участник закупки формирует предложение о цене контракта с учетом всех накладных расходов, а также налогов и сборов, которые он обязан уплатить в соответствии с положениями НК РФ.

Таким образом, контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения (решение Управления Федеральной антимонопольной службы по Калужской области от 02.08.2024 N 040/06/105-575/2024).

Сумма, предусмотренная контрактом, должна быть уплачена участнику закупки, с которым заключается контракт, в установленном контрактом размере.

При этом корректировка заказчиком цены контракта, предложенной юридическим лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения, при заключении контракта с таким участником закупки, положениями Федерального закона N 44-ФЗ не предусмотрена (смотрите также письма Минфина России от 24.06.2024 N 24-01-06/58237, от 14.03.2023 N 24-06-06/21248, от 21.09.2018 N 02-09-09/67738, от 26.09.2017 N 24-03-07/62238, смотрите также Энциклопедию решений. Учет НДС при определении цены контракта по Закону N 44-ФЗ; Контракт по Закону N 44-ФЗ с участником на УСН: корректировка цены на сумму НДС недопустима (Обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2024 г.)).

Смысл данных разъяснений в том, что сумма заключенного контракта не может корректироваться в зависимости от особенностей налогообложения у исполнителя контракта. Очевидно, это относится и к случаю, когда эти особенности у исполнителя изменились с 01.01.2025.

Примечание. Иногда налогоплательщик на УСН утрачивает право на УСН и вынужден перейти на общий режим. То есть он начинает уплачивать НДС в том числе согласно положениям главы 21 НК РФ, плательщиком НДС он становится и в отношении государственного контракта. Но сумма контракта не изменяется даже в этом случае.

2. Порядок исчисления НДС в отношении переходящих с 2024 года государственных контрактов на 2025 год.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017 констатируется: Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в ст. 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании п. 3 ст. 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 17 постановления от 30.05.2014 N 33 разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому, по мнению арбитров, возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

В итоге следует учитывать, что юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора в части взыскания с покупателя суммы НДС, является выяснение судами вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, или налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен (смотрите, в частности, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017, постановление АС Московского округа от 20.06.2023 N Ф05-9701/2023 по делу N А40-93663/2022; п. 42 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2019) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 27.11.2019)).

Очевидно, что данные выводы относятся и к рассматриваемой ситуации, притом что речь не идет о неправильном учете НДС продавцом (исполнителем) при изначальном формировании цены государственного контракта в 2024 году.

То есть утрата обществом права на применение УСН (а в рассматриваемой ситуации возникновение у общества обязанностей плательщика НДС) в период выполнения государственного контракта могла служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика в рамках установленной государственным контрактом твердой цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки (применительно к рассматриваемой в вопросе ситуации - 5/105).

ВС РФ заключил, что такой подход к определению суммы налога не противоречит п. 1 ст. 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Иной подход, связанный с начислением налога сверх цены контракта, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС и противоречит п. 1 ст. 168 НК РФ.

Как видно, суд считает этот принцип безусловным.

Предполагаем, что он будет применяться чиновниками и судьями и в случае перехода исполнителя по государственному контракту упрощенца на уплату НДС с 01.01.2025. То есть у организации имеются предпосылки для того, что НДС в этом случае налогоплательщик на УСН исчисляет расчетным путем от суммы контракта по ставке 5/105 (если организация на УСН с 01.01.2025 будет применять налоговую ставку по НДС 5%).

Но повторим, закон N 176-ФЗ принят недавно, и пока отсутствуют официальные разъяснения по поводу его применения, а также судебная практика (положительная или отрицательная), поэтому гарантировать, что разъяснения официальных органов будут содержать указание на исчисление НДС по расчетной ставке (а не начисление НДС на цену государственного контракта и уплаты НДС организацией фактически сверх цены контракта и за свой счет), мы не можем.

Смотрите также: Вопрос: Есть ли какие-то разъяснения по поводу новых правил по уплате НДС организациями на УСН в 2025 году в части исполнения государственных контрактов, заключенных в 2024 году и переходящих на 2025 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.)

Полагаем, что определенные риски (в части начисления НДС на цену контракта, а не исчисление НДС из цены контракта) могут возникнуть в случае применения налоговыми органами разъяснений, отраженных в письме ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@.

В данном письме ФНС России указала, что если в договоре указано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то НДС начисляется сверх данной цены. При этом в данном письме ФНС России также указала, что обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае в ходе мероприятий налогового контроля на основании доказательств в их совокупности и взаимной связи.

Но данное письмо ФНС России датировано 05.10.2016, т.е. без учета рассмотренных выводов высших судов.

Смотрите также Энциклопедию решений. НДС, предъявляемый продавцом покупателю (сентябрь 2024 г.); письмо Минфина России от 25.09.2023 N 03-07-11/90936.

К сведению:

В определении ВС РФ от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201 судом сделаны выводы о том, что в случаях, когда на дату заключения договора соответствующая операция в действительности не облагалась НДС, однако впоследствии стала налогооблагаемой в связи с изменением налогового законодательства, продавец вправе предъявить покупателю сумму НДС сверх согласованной цены договора, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон. В данном определении суд также указал, что "настоящий иск заявлен обществом "Ситроникс Ай Ти" не в связи собственными ошибками истца, допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а в связи с изменениями условий налогообложения, которые наступили объективно - вследствие принятия Закона N 265-ФЗ".

Справедливости ради отметим, что в данном определении рассматривались споры о предъявлении продавцом покупателю дополнительно к оплате НДС (сверх цены договора), возникшие в связи с принятием Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", и не имеют отношения к рассматриваемой в вопросе ситуации, но в целом рассмотрена возможность увеличения продавцом цены договора на НДС и уплаты его покупателем продавцу.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДС при УСН с 2025 года;

- Вопрос: Есть ли какие-то разъяснения по поводу новых правил по уплате НДС организациями на УСН в 2025 году в части исполнения государственных контрактов, заключенных в 2024 году и переходящих на 2025 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.)

- Вопрос: Организация покупает товары у поставщиков, которые работают по УСН. В договоре есть такая фраза "НДС не облагается, т.к. поставщик работает по УСН". В связи с отменой УСН с 1 января 2025 года какие изменения необходимо внести в договоры с поставщиками, которые работают по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.)

- Вопрос: Организация заключает договоры подряда с субподрядчиками (ИП на УСН). Срок выполнения работ - 2025 год. В связи с внесением в перечень плательщиков НДС организаций и предпринимателей на УСН, что указывать в договоре подряда в части НДС с вышеуказанными субподрядчиками? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

- Вопрос: С 2025 года организация подпадает под ставку НДС 5%, хотя находится на УСН, так как доход превысил 60 млн руб. Оказывает госуслуги, заключает договоры в 2024 году, по условиям которых производится предоплата либо 100%, либо 50%, акты об оказании будут в 2025 году. Как правильно исчислить НДС, в том числе по предоплате? Нужно ли в договорах, заключаемых в 2024 году, прописывать, что с 2025 года сумма будет с учетом НДС? Либо нужно заключать дополнительные соглашения об изменении цены в 2025 году? Можно ли увеличить сумму договора на сумму НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

- Вопрос: ООО работает на УСН. С 2025 года придется платить НДС, т.к. под освобождение от НДС ООО не попадает. Заключено много переходящих по сроку договоров и контрактов. При этом в условиях про цену договора указано, что НДС не уплачивается. Что делать с переходящими договорами? Надо ли заключать дополнительные соглашения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

- Вопрос: Государственный контракт на выполнение ОКР, не подлежащим обложению НДС, и нулевая ставка НДС у исполнителя, привлеченного головным исполнителем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: Изменение условия о цене контракта, заключенного с лицом, не являющимся плательщиком НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);

- Вопрос: С 2025 года к УСН будет применяться НДС. У организации заключены государственные контракты, где НДС не включен в сумму. Возможно ли включить стоимость НДС к заключенным государственным контрактам (тендерам)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

- Вопрос: Можно ли в государственном контракте, заключенном по Закону N 44-ФЗ, внести изменения в части НДС? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июнь 2023 г.)

- Контракт по Закону N 44-ФЗ с участником на УСН: корректировка цены на сумму НДС недопустима (Обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2024 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

16 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.