Вопрос: Что организация на УСН (с 01.01.2025 - плательщик НДС) должна указывать в сублицензинонном договоре с покупателем в качестве основания для освобождения от уплаты НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.)

В 2024 году организация применяет УСН по ставке 6%. Ее доходы в 2024 году не превысят 60 млн руб. Соответственно, с 01.01.2025 организация освобождается от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 145 НК РФ. Организация предоставляет неисключительные права на использование программы для ЭВМ и баз данных конечным пользователям по сублицензионным договорам. Программа внесена в Реестр отечественного ПО, а базы данных в Реестр отечественного ПО не внесены. При распространении программы для ЭВМ и баз данных Организация действует на основании лицензионного договора с правообладателем указанных программы для ЭВМ и баз данных (лицензиаром). Лицензиар является плательщиком НДС.

1. Поскольку программа внесена в реестр отечественного ПО, то при передаче прав на распространение организации лицензиаром по лицензионному договору лицензиар указывает, что права на данную программу не облагаются НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Какую статью должна указывать организация в сублицензионном договоре с конечным пользователем, а также в отгрузочных документах с конечным пользователем при обозначении освобождения от уплаты НДС: подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ или абзац 3 п. 1 ст. 145 НК РФ?

2. Если в одном сублицензионном договоре с конечным пользователем организация предоставляет конечному пользователю права на использование программы для ЭВМ и баз данных, можно ли в одном договоре указывать обе статьи, освобождающие от уплаты НДС: для программы для ЭВМ - подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, для баз данных - абзац 3 п. 1 ст. 145 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Не обязательно указывать в договоре отсылку к какой-либо льготе. В то же время сделать отсылку к льготе не запрещено. Если есть право применять абзац 3 п. 1 ст. 145 НК РФ, то предпочтительно указать эту норму. Если считается возможным превышение лимита в 60 млн руб., то целесообразно сослаться на обе льготы: на названную и на подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обоснование позиции:

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС исключительные права на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения, права на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".

Отметим, что в данной норме не установлено требований к оформлению договора, которым оформляется передача указанных прав.

Минфин России в письме от 09.06.2022 N 03-07-08/54716 пояснил, что услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных освобождаются от НДС с момента включения таких программ и баз данных в ЕРРП.

При этом в целях применения освобождения от НДС вид договора, на основании которого передается право на использование программ для электронных вычислительных машин, НК РФ не установлен. В связи с этим данное освобождение применяется в случае, если передача прав на использование программного обеспечения производится на основании иных договоров, отличных от лицензионных договоров. Таким образом, это может быть как лицензионный (сублицензионный) договор, так и иной, в том числе смешанный договор (письма Минфина России от 29.04.2022 N 03-07-08/39839, от 12.02.2021 N 03-07-08/9626, от 31.05.2021 N 03-07-08/41894, от 08.12.2020 N 03-07-08/107129, от 14.09.2022 N 03-07-08/88900, от 05.09.2022 N 03-07-11/861144, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, пример 6 в письме Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-07/111669).

Соответственно, для применения освобождения от НДС в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо:

- подтвердить включение ПО в ЕРРП;

- чтобы передаваемые права не были связаны с интернет-рекламой и торговлей, то есть не подпадали под исключение, предусмотренное абзацем 2 подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- подтвердить передачу прав на использование программ и баз данных или исключительного права на ПО в установленном законом порядке. При этом такая передача может быть оформлена любым образом, не только лицензионным договором.

Таким образом, если программное обеспечение включено в реестр отечественного ПО, организация имеет безусловное право на освобождение от НДС на основании самого факта наличия программного продукта в ЕРРП.

Каких-либо специальных требований к оформлению договоров и первичных учетных документов при реализации (передаче прав на использование) освобожденных от НДС программных продуктов НК РФ не установлено. В том числе не обязательно указывать в нем отсылку к какой-либо льготе.

Наличие или отсутствие в договорах о передаче прав на программный продукт указания на подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не имеет правового значения, в то же время во избежание в последующем споров между сторонами договора целесообразно сделать подобную оговорку и указать в договоре, что его цена определена без учета НДС в связи с тем, что реализация прав на ПО не подлежит налогообложению. При этом в силу свободы договора не запрещено в качестве дополнительной информации указать, на основании какой нормы НК РФ операция освобождается от налогообложения НДС: подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (дополнительно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора).

Смотрите материалы:

- Вопрос: Достаточно ли в договоре с клиентами указывать ссылку на подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ как основание освобождения от НДС программного обеспечения, или в договоре нужно дополнительно указывать номера реестровых записей из ЕРРП по каждой номенклатуре договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)

- Вопрос: ООО предоставляет права на использование программ для ЭВМ и баз данных (ПО), как включенных, так и не включенных в Реестр отечественного ПО, в связи с чем часть ПО освобождается от НДС по подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а часть - нет. Возможно ли в самом тексте договора не указывать основание освобождения от НДС, указав это только в Приложении к договору, где идет расшифровка по продаваемому программному обеспечению? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.)

В то же время, по нашему мнению, в случае, если организация на УСН с 01.01.2025 будет пользоваться освобождением от обложения НДС на основании абзаца 3 п. 1 ст. 145 НК РФ в новой редакции, то именно это основание будет более логичным указать в договоре, если налогоплательщик посчитает необходимым сделать такое указание.

Ведь именно эта норма будет являться для него базовой для освобождения от уплаты НДС, как в случае выполнения условий, указанных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (для программы, указанной в ЕРРП), так и в случае их невыполнения (в рассматриваемой ситуации - для базы данных).

Так же логичен будет иной подход, если налогоплательщик не исключает возможность превышения лимита в 60 млн руб., то есть возникновение обязанности уплачивать НДС.

В таком случае в отношении программ, для которых выполняются условия, предусмотренные подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно будет применять соответствующую льготу.

В этой ситуации, очевидно, будет целесообразным отразить в договоре обе нормы (абзац 3 п. 1 ст. 145 НК и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), указав, что они применяются по ситуации: в зависимости от объекта выручки организации, о превышении которого она обязуется немедленно уведомить контрагента. Самое главное при этом указать, что в обоих случаях цена определяется без учета НДС и не облагается налогом.

Смотрите также Вопрос: Освобождается ли от НДС согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация баз данных? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

7 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.