Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора (май 2025)

Выделение НДС в цене гражданско-правового договора

Смотрите в этом материале:

- общие положения;

- последствия неверного выбора налоговой ставки или ошибочного неприменения НДС;

- НДС в составе регулируемого тарифа;

- как производятся расчеты по договору, если у продавца (исполнителя, подрядчика, арендодателя) прекратилась обязанность по уплате НДС, выделенного в договорной цене;

- варианты условий договора о соотношении его цены и НДС;

- НДС при продаже имущества по рыночной стоимости, определенной оценщиком;

- нужно ли менять условия договоров в связи с тем, что лица, применяющие УСН, с 01.01.2025 являются плательщиками НДС

На практике зачастую возникают споры по вопросу о правомерности истребования с контрагента суммы НДС наряду с согласованной ценой договора в ситуации, когда стороны не оговорили включение/невключение НДС в цену договора или когда продавец (подрядчик, исполнитель) уплатил в бюджет НДС по более высокой налоговой ставке, чем та, из которой исходили стороны при заключении договора. В связи с этим следует иметь в виду, что по смыслу п.п. 1, 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС учитывается при определении окончательного размера цены договора. Цена же гражданско-правового договора устанавливается соглашением сторон, кроме случаев, когда она определяется исходя из регулируемых цен (тарифов) (п. 1 ст. 424 ГК РФ). То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец - налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора.

Ранее в судебной практике был сформулирован вывод о том, что НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены (п. 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51). Однако со временем эта позиция подверглась корректировке. В настоящее время судами выработан правовой подход, в соответствии с которым предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора (выделяется из цены для целей налогообложения), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, см. также определение ВС РФ от 26.08.2021 N 305-ЭС21-10740).

Последствия неверного выбора налоговой ставки или ошибочного неприменения НДС

Применительно к ситуациям, когда налоговая ставка по НДС, из которой стороны исходили при определении цены договора, была применена неверно (налог подлежал уплате по более высокой ставке), судьи отмечают, что по общему правилу риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо - налогоплательщика, от особенностей хозяйственной деятельности которого зависит применение той или иной налоговой ставки. Стороны могут согласовать отступление от этого правила. Но если они этого не сделали, продавец (подрядчик, исполнитель) не вправе требовать от покупателя (заказчика) уплаты НДС как части цены договора по более высокой налоговой ставке в связи с тем, что первоначально ставка, по которой производится налогообложение, была применена ошибочно. Таким образом, возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения ВС РФ от 01.12.2020 N 303-ЭС20-10766 и от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2021 N Ф04-1604/21).

Сложность возникает на практике и в связи с применением налоговой ставки по НДС в ситуации, когда стороны сделки ошибочно полагали, что реализация товара (работы, услуги) не облагается НДС и включили в договор условие о том, что цена определена "без НДС" (или иное аналогичное указание).

Формально при таких обстоятельствах можно сделать вывод о том, что стороны определили цену договора без включения в нее НДС, а следовательно, этот налог должен исчисляться дополнительно путем умножения цены на налоговую ставку, а не расчетным методом, то есть не путем выделения из цены договора с применением ставки 20/120 (пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ, см. в связи с этим постановление АС Московского округа от 21.05.2018 N Ф05-5809/18). Однако по существу это не всегда так, поскольку по общему правилу НДС является частью цены договора и уплачивается за счет средств покупателей (заказчиков).

Отсюда, как отмечают судьи, следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям этот налог не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). А это создает предпосылки для того, чтобы выделять НДС из цены договора, не возлагая дополнительное бремя его уплаты на продавца (исполнителя, подрядчика), в ситуации, когда при заключении договора стороны не предполагали, что НДС будет предъявляться сверх согласованной цены (определение ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, см. также определение ВС РФ от 19.07.2023 N 305-ЭС23-4066).

Вместе с тем в случаях, когда на дату заключения договора соответствующая операция в действительности не облагалась НДС, однако впоследствии стала налогооблагаемой в связи с изменением налогового законодательства, продавец вправе предъявить покупателю сумму НДС сверх согласованной цены договора, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон (определение ВС РФ от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201).

НДС в составе регулируемого тарифа

Применительно к регулируемым ценам (тарифам), в частности, применяемым при расчетах за коммунальные услуги, суды отмечают следующее.

Поскольку цена, уплачиваемая по договорам продажи коммунальных ресурсов, которые заключают исполнители коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителей коммунальными услугами, является регулируемой, при рассмотрении споров, связанных с расчетами по таким договорам, необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа).

Если при рассмотрении дела будет установлено, что при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72, постановление АС Северо-Кавказского округа от 12.08.2022 N Ф08-7342/22).

Однако представляется, что этот подход безусловно применим в тех случаях, когда тариф без НДС был установлен ресурсоснабжающей организации, применяющий общий режим налогообложения (см. в связи с этим постановление Первого ААС от 13.09.2024 N 01АП-5832/24). Изменение режима налогообложения (в частности, переход организации, применявшей упрощенную систему налогообложения (УСН), на общий режим), как правило, влечет за собой необходимость пересмотра утвержденных тарифов. В этой связи в судебной практике высказываются различные мнения о том, вправе ли в таком случае организация до пересмотра тарифов предъявлять потребителям сумму НДС сверх первоначального тарифа. В некоторых случаях судьи, основываясь на изложенной выше позиции, считают такое увеличение цены коммунальных ресурсов правомерным (определение ВС РФ от 01.12.2021 N 302-ЭС21-16693, постановление АС Северо-Западного округа от 07.03.2024 N Ф07-17810/23). Но есть и иная точка зрения: для плательщиков НДС и для лиц не являющихся плательщиками этого налога, тарифы рассчитываются по-разному, начисление НДС "сверху" организацией, ранее применявшей УСН, приводит к недопустимому пересмотру регулируемой цены (постановление Семнадцатого ААС от 23.11.2021 N 17АП-13392/21).

Как производятся расчеты по договору, если у продавца (исполнителя, подрядчика, арендодателя) прекратилась обязанность по уплате НДС, выделенного в договорной цене

Не получил однозначного решения на практике и вопрос о том, в какой сумме должен осуществляться расчет за товар (работу, услугу, пользование имуществом) по договору с нерегулируемой ценой, если НДС был выделен в цене договора, но впоследствии у продавца (арендодателя, исполнителя, подрядчика) отпали основания для уплаты этого налога в бюджет, например, в связи с переходом на УСН.

Некоторые судьи, например, приходили к выводу о том, что изменение размера НДС, подлежащего уплате арендодателем в бюджет, или освобождение арендодателя от уплаты этого налога влечет изменение размера арендной платы, включающей в себя в соответствии с договором НДС в фиксированном размере. Поэтому у арендодателя, перешедшего на УСН и не являющегося плательщиком этого налога, отсутствуют законные основания для включения в состав арендной платы суммы НДС (постановление АС Северо-Кавказского округа от 09.03.2022 N Ф08-160/22).

Однако более обоснованной представляется иная позиция по этому вопросу. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком и государством. Между сторонами договора возникают гражданско-правовые отношения. Действующее гражданское законодательство не содержит положений, из которых бы следовало, что изменение налоговых обязанностей продавца (арендодателя) является основанием для изменения цены гражданско-правового договора в отсутствие на это воли обеих сторон. Если цена договора определена сторонами в твердой сумме с учетом НДС и не поставлена в зависимость от того, является ли (будет ли являться) продавец (арендодатель) плательщиком НДС, изменение режима налогообложения стороны по договору изменяет только ее налоговый статус и не является основанием для изменения условий гражданско-правового договора о цене (постановление Семнадцатого ААС от 14.03.2022 N 17АП-782/22). Этот правовой подход поддержан и судом высшей инстанции (определение ВС РФ от 14.11.2023 N 308-ЭС23-10806).

Аналогичные споры возникают в связи с предъявлением контрагенту к уплате суммы НДС в составе цены договора (чаще всего аренды) должниками, которые признаны несостоятельными (банкротами), так как операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав этой категорией лиц с 01.01.2021 не облагаются НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Ряд судей придерживается мнения о том, что в такой ситуации контрагент банкрота не обязан уплачивать НДС, заложенный в договорной цене, иначе у продавца (арендодателя) образуется неосновательное обогащение (постановления АС Северо-Кавказского округа от 01.06.2022 N Ф08-3763/22, Двадцатого ААС от 13.09.2022 N 20АП-2401/22). Другие судьи, чье мнение мы разделяем, полагают, что в отсутствие соглашения сторон пересмотр договорной цены в связи с самим фактом изменения налоговых обязательств недопустим (постановления АС Поволжского округа от 12.04.2022 N Ф06-16808/22, Четырнадцатого ААС от 25.08.2022 N 14АП-5638/22).

Варианты условий договора о соотношении его цены и НДС

С учетом всего изложенного выше, представляется, что хотя законодательство и не обязывает предусматривать в договоре, что его цена включает (или не включает) в себя НДС, во избежание в последующем споров между сторонами целесообразно все же делать подобную оговорку.

Например, в договоре можно указать, что цена товара (работы, услуги), плата за пользование имуществом и т.д. определена с учетом всех налогов, обязанность по уплате которых законодательством возложена на продавца (подрядчика, исполнителя, арендодателя и т.д.), либо прямо предусмотреть, что цена договора включает НДС.

В то же время в понимании этого условия у сторон могут возникнуть разногласия, если такой контрагент не является налогоплательщиком этого налога (например, применяет УСН) или изменит в будущем свой налоговый режим.

Чтобы минимизировать риск возникновения конфликтных ситуаций, можно, например, указать, что цена договора не меняется в зависимости от применяемого контрагентом режима налогообложения либо, напротив, согласовать в определенных случаях уменьшение цены на сумму НДС или исключение из условий договора упоминания о том, что цена включает в себя НДС (см., например, постановление АС Московского округа от 26.04.2022 N Ф05-8191/22). Другой вариант: можно указать в договоре, что его цена определена без учета НДС; в этом случае покупатель (заказчик) будет нести бремя уплаты НДС по соответствующей ставке сверх той цены, которую согласовали стороны.

НДС при продаже имущества по рыночной стоимости, определенной оценщиком

В определенных случаях включение (невключение) НДС в цену договора определяется при продаже имущества до согласования условий договора с покупателем. В частности, это касается продажи имущества на торгах исходя из стоимости, которая определена на основании отчета оценщика. Применительно к таким ситуациям суды приходят к выводу о том, что в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС. При таком подходе указание на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки была определена оценщиком без НДС, должно следовать из отчета об оценке (определение ВС РФ от 06.04.2017 N 309-ЭС16-17994, постановления АС Московского округа от 29.05.2023 N Ф05-10980/23, АС Волго-Вятского округа от 20.05.2021 N Ф01-1750/21).

Нужно ли менять условия договоров в связи с тем, что лица, применяющие УСН, с 01.01.2025 являются плательщиками НДС

С 01.01.2025 вступил в силу ряд положений Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ, который внес в НК РФ изменения, возлагающие на организации и индивидуальных предпринимателей (ИП), применяющих УСН, обязанности налогоплательщиков НДС. Они могут применять обычные ставки (10 % или 20 % - п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ) или пониженные ставки этого налога, установленные специально для хозяйствующих субъектов, применяющих УСН: 5 % или 7 % в зависимости от суммы доходов (п. 8 ст. 164 НК РФ). Те плательщики УСН, у которых годовой размер доходов не превышает 60 млн. рублей, освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

В связи с этим на практике возникают вопросы об изменении условий договоров, заключенных до 01.01.2025 с поставщиками (исполнителями, подрядчиками и т.д.), применяющими УСН*(1).

Как представляется, необходимость (или целесообразность) вносить изменения в такие договоры зависит от ряда факторов: как сформулированы условия о соотношении цены договора и НДС в уже заключенных договорах; намерены ли стороны увеличивать цену в связи с появлением у контрагента обязанностей налогоплательщика НДС; будет ли контрагент, применяющий УСН, освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Для удобства сведем основные варианты в таблицу.

Что меняется	Возможные последствия
Плательщик УСН получает освобождение от НДС	Вносить изменения в договор не обязательно, так как фактически обязательства по договору не меняются. Но стороны могут заключить дополнительное соглашение с целью привести договорные формулировки в соответствие с изменением основания для неначисления НДС. Так, можно внести изменения в условие о цене, заменив формулировку "НДС не применяется - ст. 346.11 НК РФ" (или подобную) на "Стоимость отгруженных/выполненных/оказанных товаров/работ/услуг не облагается НДС в связи с освобождением продавца (подрядчика, исполнителя) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (абзацы третий - пятый п. 1 ст. 145 НК РФ)". Возможно также добавить оговорку о том, что в случае начала исполнения продавцом (подрядчиком, исполнителем) обязанностей налогоплательщика НДС в течение срока действия договора сумма НДС будет уплачиваться покупателем (заказчиком) сверх установленной цены по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ на основании выставленных продавцом (подрядчиком, исполнителем) счета, счета-фактуры (вариант: будет учитываться в цене договора и предъявляться к уплате продавцом (подрядчиком, исполнителем) исходя из применяемой ставки налога) начиная с расчетного периода, с которого продавец (подрядчик, исполнитель) утратит право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Плательщик УСН исполняет обязанности налогоплательщика НДС, но сумма к оплате покупателем (заказчиком) не меняется	Вносить в договор изменения не обязательно, так как продавец (подрядчик, исполнитель) будет выделять сумму НДС из цены договора расчетным методом, что не повлияет на размер обязательств покупателя (заказчика). Но стороны могут внести изменения в договор, указав на эти особенности применения НДС (например: "Сумма НДС выделяется из цены договора расчетным путем по налоговой ставке 5 (7) процентов и составляет ________ рублей"). Можно также добавить условие об обязанности продавца (подрядчика, исполнителя) выставлять счета-фактуры в 5-дневный срок после наступления соответствующих оснований (п. 3 ст. 168 НК РФ)
Плательщик УСН начинает исполнять обязанности налогоплательщика НДС и стоимость товаров (работ, услуг и т.д.) увеличивается на сумму НДС	Сторонам необходимо заключить дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым ранее согласованная цена увеличится на сумму НДС. Это возможно сделать несколькими способами, в частности: 1. Указать, что цена договора не включает НДС. В этом случае плательщик УСН будет предъявлять покупателю (заказчику) к оплате НДС сверх договорной цены по применяемой этим плательщиком налоговой ставке (пониженной или общеустановленной). 2. Увеличить цену договора на сумму НДС исходя из применяемой продавцом (подрядчиком, исполнителем) налоговой ставки (например: "Цена договора составляет ______ рублей, в том числе НДС ______ рублей"). В этом случае целесообразно сделать в дополнительном соглашении оговорку о возможности изменения налоговой ставки по НДС, если в течение срока действия плательщик УСН утратит право на применение пониженной ставки в размере 5 или 7 процентов. Аналогично предыдущему варианту можно предусмотреть в договоре обязанность контрагента выставлять счета-фактуры с суммой НДС (что усилит позицию покупателя (заказчика) в споре, если контрагент будет нарушать эту обязанность, предусмотренную налоговым законодательством). Если в указанном случае покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС, то при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) в 2025 году необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. Его сумму можно определить, применив расчетную ставку в размере 5/105 или 7/107 (при применении специальной ставки НДС), либо 20/120, 10/110 (при применении общеустановленных ставок НДС) (см. письмо ФНС России от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@, см. также постановление АС Московского округа от 04.04.2022 N Ф05-4710/22)

Как видим, в первых двух случаях вносить изменения в договор в принципе не обязательно: в случае освобождения от НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ) плательщик УСН может известить покупателя (заказчика) об изменении оснований для неначисления НДС, направив ему письменное уведомление; если цена договора не меняется, а НДС выделяется расчетным методом, то выставление счетов-фактур с выделенной суммой этого налога будет свидетельствовать о том, что контрагент, применяющий УСН, исполняет обязанности налогоплательщика НДС. Однако стороны могут внести изменения в договор из соображений целесообразности, с тем, чтобы минимизировать риск возникновения спорных ситуаций.

______________________________________________

О том, что делать в указанной ситуации при исполнении государственных контрактов, заключенных в 2024 году и переходящих на 2025 год, читайте в отдельном материале Энциклопедии решений.

Тема

Цена гражданско-правового договора

См. также

Как рассчитать, учесть и уплатить НДС, если его не выделили в цене договора

НДС при определении цены контракта по Закону N 44-ФЗ

НДС при определении цены контракта по Закону N 223-ФЗ

Как уплачивать НДС при УСН с 2025 года

НДС в платежном поручении

Формы документов

Уведомление контрагента о начале исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС

Дополнительное соглашение к договору о применении НДС контрагентами на УСН

Еще...

Калькулятор

Калькулятор НДС

Практические ситуации

Построить список