Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора (ноябрь 2024)

Выделение НДС в цене гражданско-правового договора На практике зачастую возникают споры по вопросу о правомерности истребования с контрагента суммы НДС наряду с согласованной ценой договора в ситуации, когда стороны не оговорили включение/невключение НДС в цену договора или когда продавец (подрядчик, исполнитель) уплатил в бюджет НДС по более высокой налоговой ставке, чем та, из которой исходили стороны при заключении договора. В связи с этим следует иметь в виду, что по смыслу п.п. 1, 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС учитывается при определении окончательного размера цены договора. Цена же гражданско-правового договора устанавливается соглашением сторон, кроме случаев, когда она определяется исходя из регулируемых цен (тарифов) (п. 1 ст. 424 ГК РФ). То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец - налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора. Ранее в судебной практике был сформулирован вывод о том, что НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены (п. 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51). Однако со временем эта позиция подверглась корректировке. В настоящее время судами выработан правовой подход, в соответствии с которым предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора (выделяется из цены для целей налогообложения), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, см. также определение ВС РФ от 26.08.2021 N 305-ЭС21-10740). Применительно к ситуациям, когда налоговая ставка по НДС, из которой стороны исходили при определении цены договора, была применена неверно (налог подлежал уплате по более высокой ставке), судьи отмечают, что по общему правилу риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо - налогоплательщика, от особенностей хозяйственной деятельности которого зависит применение той или иной налоговой ставки. Стороны могут согласовать отступление от этого правила. Но если они этого не сделали, продавец (подрядчик, исполнитель) не вправе требовать от покупателя (заказчика) уплаты НДС как части цены договора по более высокой налоговой ставке в связи с тем, что первоначально ставка, по которой производится налогообложение, была применена ошибочно. Таким образом, возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения ВС РФ от 01.12.2020 N 303-ЭС20-10766 и от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2021 N Ф04-1604/21). Сложность возникает на практике и в связи с применением налоговой ставки по НДС в ситуации, когда стороны сделки ошибочно полагали, что реализация товара (работы, услуги) не облагается НДС и включили в договор условие о том, что цена определена "без НДС" (или иное аналогичное указание). Формально при таких обстоятельствах можно сделать вывод о том, что стороны определили цену договора без включения в нее НДС, а следовательно, этот налог должен исчисляться дополнительно путем умножения цены на налоговую ставку, а не расчетным методом, то есть не путем выделения из цены договора с применением ставки 20/120 (или 18/118 исходя из общеустановленной налоговой ставки по НДС, действовавшей до 01.01.2019) (пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ, см. в связи с этим постановление АС Московского округа от 21.05.2018 N Ф05-5809/18). Однако по существу это не всегда так, поскольку по общему правилу НДС является частью цены договора и уплачивается за счет средств покупателей (заказчиков). Отсюда, как отмечают судьи, следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям этот налог не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). А это создает предпосылки для того, чтобы выделять НДС из цены договора, не возлагая дополнительное бремя его уплаты на продавца (исполнителя, подрядчика), в ситуации, когда при заключении договора стороны не предполагали, что НДС будет предъявляться сверх согласованной цены (определение ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128). Вместе с тем в случаях, когда на дату заключения договора соответствующая операция в действительности не облагалась НДС, однако впоследствии стала налогооблагаемой в связи с изменением налогового законодательства, продавец вправе предъявить покупателю сумму НДС сверх согласованной цены договора, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон (определение ВС РФ от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201). НДС в составе регулируемого тарифа Применительно к регулируемым ценам (тарифам), в частности, применяемым при расчетах за коммунальные услуги, суды отмечают следующее. Поскольку цена, уплачиваемая по договорам продажи коммунальных ресурсов, которые заключают исполнители коммунальных услуг с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителей коммунальными услугами, является регулируемой, при рассмотрении споров, связанных с расчетами по таким договорам, необходимо исследовать вопрос о том, учитывалась ли сумма НДС регулирующим органом при определении размера утверждаемой им регулируемой цены (тарифа). Если при рассмотрении дела будет установлено, что при утверждении тарифа его размер определялся регулирующим органом без включения в него суммы НДС, то предъявление ресурсоснабжающей организацией к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) дополнительно к регулируемой цене (тарифу) соответствующей суммы НДС является правомерным (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72, постановление АС Северо-Кавказского округа от 12.08.2022 N Ф08-7342/22). Однако представляется, что этот подход безусловно применим в тех случаях, когда тариф без НДС был установлен ресурсоснабжающей организации, применяющий общий режим налогообложения. Изменение режима налогообложения (в частности, переход организации, применявшей упрощенную систему налогообложения (УСН), на общий режим), как правило, влечет за собой необходимость пересмотра утвержденных тарифов. В этой связи в судебной практике высказываются различные мнения о том, вправе ли в таком случае организация до пересмотра тарифов предъявлять потребителям сумму НДС сверх первоначального тарифа. В некоторых случаях судьи, основываясь на изложенной выше позиции, считают такое увеличение цены коммунальных ресурсов правомерным (определение ВС РФ от 01.12.2021 N 302-ЭС21-16693, постановление АС Уральского округа от 17.12.2019 N Ф09-8399/19). Но есть и иная точка зрения: для плательщиков НДС и для лиц не являющихся плательщиками этого налога, тарифы рассчитываются по-разному, начисление НДС "сверху" организацией, ранее применявшей УСН, приводит к недопустимому пересмотру регулируемой цены (постановление Семнадцатого ААС от 23.11.2021 N 17АП-13392/21). Как производятся расчеты по договору, если у продавца (исполнителя, подрядчика, арендодателя) прекратилась обязанность по уплате НДС, выделенного в договорной цене Не получил однозначного решения на практике и вопрос о том, в какой сумме должен осуществляться расчет за товар (работу, услугу, пользование имуществом) по договору с нерегулируемой ценой, если НДС был выделен в цене договора, но впоследствии у продавца (арендодателя, исполнителя, подрядчика) отпали основания для уплаты этого налога в бюджет, например, в связи с переходом на УСН. Некоторые судьи полагают, например, что изменение размера НДС, подлежащего уплате арендодателем в бюджет, или освобождение арендодателя от уплаты этого налога влечет изменение размера арендной платы, включающей в себя в соответствии с договором НДС в фиксированном размере. Поэтому у арендодателя, перешедшего на УСН и не являющегося плательщиком этого налога, отсутствуют законные основания для включения в состав арендной платы суммы НДС (постановление АС Северо-Кавказского округа от 09.03.2022 N Ф08-160/22). Однако более обоснованной представляется иная позиция по этому вопросу. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком и государством. Между сторонами договора возникают гражданско-правовые отношения. Действующее гражданское законодательство не содержит положений, из которых бы следовало, что изменение налоговых обязанностей продавца (арендодателя) является основанием для изменения цены гражданско-правового договора в отсутствие на это воли обеих сторон. Если цена договора определена сторонами в твердой сумме с учетом НДС и не поставлена в зависимость от того, является ли (будет ли являться) продавец (арендодатель) плательщиком НДС, изменение режима налогообложения стороны по договору изменяет только ее налоговый статус и не является основанием для изменения условий гражданско-правового договора о цене (постановление Семнадцатого ААС от 14.03.2022 N 17АП-782/22). Аналогичные споры возникают в связи с предъявлением контрагенту к уплате суммы НДС в составе цены договора (чаще всего аренды) должниками, которые признаны несостоятельными (банкротами), так как операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав этой категорией лиц с 01.01.2021 не облагаются НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Ряд судей придерживается мнения о том, что в такой ситуации контрагент банкрота не обязан уплачивать НДС, заложенный в договорной цене, иначе у продавца (арендодателя) образуется неосновательное обогащение (постановления АС Северо-Кавказского округа от 01.06.2022 N Ф08-3763/22, Двадцатого ААС от 13.09.2022 N 20АП-2401/22). Другие судьи, чье мнение мы разделяем, полагают, что в отсутствие соглашения сторон пересмотр договорной цены в связи с самим фактом изменения налоговых обязательств недопустим (постановления АС Поволжского округа от 12.04.2022 N Ф06-16808/22, Четырнадцатого ААС от 25.08.2022 N 14АП-5638/22). С учетом всего изложенного выше, представляется, что хотя законодательство и не обязывает предусматривать в договоре, что его цена включает (или не включает) в себя НДС, во избежание в последующем споров между сторонами целесообразно все же делать подобную оговорку. Например, в договоре можно указать, что цена товара (работы, услуги), плата за пользование имуществом и т.д. определена с учетом всех налогов, обязанность по уплате которых законодательством возложена на продавца (подрядчика, исполнителя, арендодателя и т.д.), либо прямо предусмотреть, что цена договора включает НДС. В то же время в понимании этого условия у сторон могут возникнуть разногласия, если такой контрагент не является налогоплательщиком этого налога (например, применяет УСН) или изменит в будущем свой налоговый режим. Чтобы минимизировать риск возникновения конфликтных ситуаций, можно, например, указать, что цена договора не меняется в зависимости от применяемого контрагентом режима налогообложения либо, напротив, согласовать в определенных случаях уменьшение цены на сумму НДС или исключение из условий договора упоминания о том, что цена включает в себя НДС (см., например, постановление АС Московского округа от 26.04.2022 N Ф05-8191/22). Другой вариант: можно указать в договоре, что его цена определена без учета НДС; в этом случае покупатель (заказчик) будет нести бремя уплаты НДС по соответствующей ставке сверх той цены, которую согласовали стороны. В определенных случаях включение (невключение) НДС в цену договора определяется при продаже имущества до согласования условий договора с покупателем. В частности, это касается продажи имущества на торгах исходя из стоимости, которая определена на основании отчета оценщика. Применительно к таким ситуациям суды приходят к выводу о том, что в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС. При таком подходе указание на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки была определена оценщиком без НДС, должно следовать из отчета об оценке (определение ВС РФ от 06.04.2017 N 309-ЭС16-17994, постановления АС Волго-Вятского округа от 20.05.2021 N Ф01-1750/21, АС Северо-Кавказского округа от 05.12.2018 N Ф08-8885/18).

Тема Цена гражданско-правового договора См. также Как рассчитать, учесть и уплатить НДС, если его не выделили в цене договора Калькулятор Калькулятор НДС Практические ситуации Построить список