Вопрос: Включается ли в целях уплаты НДС в доход консолидированной группы лиц, предусмотренной Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ, доход, полученный НКО на УСН? Вправе ли такая НКО применять льготу по НДС, предусмотренную подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

В связи с внесенными изменениями в НК РФ Федеральным законом от 12.07.2024 176-ФЗ, если в состав группы лиц входит некоммерческая организация (АНО ДПО), имеющая лицензию на образовательную деятельность, у которой собственник не имеет права на получение дивидендов, увеличивает ли доход такой некоммерческой организации консолидированный доход группы компаний (60 млн руб.) для перехода на уплату НДС в размере 5%? Имеет ли право в рассматриваемой ситуации АНО ДПО применять льготу, предусмотренную подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не начислять и не уплачивать НДС в размере 5% в 2025 году?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

НКО не следует относить к группе лиц, предусмотренной ст. 6 Федерального закона N 176-ФЗ, если она не просто осуществляет уставную деятельность, а действенно пользуется преимуществами, которые предоставляются НКО в соответствии с законодательством (помимо налоговых преимуществ).

Если же она ограничивается осуществлением уставной деятельности, то доходы, полученные ею и облагаемые в рамках УСН, могут быть объединены с доходами, получаемыми другими участниками группы лиц, в случае выездной проверки, в целях применения указанной статьи.

Для применения льготы, предусмотренной подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, неважно, входит НКО в группу лиц в соответствии со ст. 6 Федерального закона N 176-ФЗ или ее доходы не учитываются в доходах группы лиц.

Обоснование позиции:

С 2025 года "упрощенцы" становятся плательщиками НДС на основании Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Положения пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, которые до даты вступления поправок в силу определяли, что организации и ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, упраздняются с 1 января 2025 года (п. 72 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).

При этом у плательщиков УСН есть варианты:

1) уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами);

2) получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (при доходах до 60 млн руб. в год);

3) уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам).

В частности, для плательщиков УСН вводится возможность освобождения от НДС. Так, согласно новой редакции п. 1 ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, освобождаются:

- вновь созданные (зарегистрированные) "упрощенцы" - начиная с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве;

- организации (индивидуальные предприниматели) на УСН - при соблюдении одного из следующих условий:

1) за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого они переходят на УСН, сумма доходов, определяемых в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей;

2) за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей.

Смотрите Энциклопедия решений. НДС при УСН с 2025 года (сентябрь 2024).

Статьей 6 Федерального закона N 176-ФЗ в налоговое законодательство введено также понятие дробления бизнеса. Под ним понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Как видно, само по себе указанное разделение единой предпринимательской деятельности не влечет негативных последствий. К таким последствиям приводит наличие цели при таком разделении - занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

В письме ФНС России от 09.08.2024 N СД-4-7/9113 утверждается, что понятие "дробления бизнеса", предусмотренное п. 1 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ, направлено прежде всего на освобождение налогоплательщиков, допустивших в своей деятельности налоговые правонарушения, связанные с "дроблением бизнеса", от уплаты налога, пеней, штрафов, с учетом особенностей, установленных законом.

И тут же утверждается, что введение этого понятия не имеет цели установления правил, касающихся стандарта доказывания в налоговых спорах, в том числе посредством введения новых правовых институтов, равно как и инициирования налоговых проверок с применением новых подходов к доказыванию признаков "дробления бизнеса". Смотрите также письмо ФНС России от 22.08.2024 N ЗГ-2-2/12008@.

Иначе говоря, налоговики дали понять, что к оценке наличия признаков дробления бизнеса они будут подходить с теми же критериями, что и прежде.

В этом же письме они отмечают, что при доказывании "дробления бизнеса", как и в иных случаях превышения пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, требуются исследование и оценка всех фактических обстоятельств и индивидуальных особенностей ведения хозяйственной деятельности конкретным налогоплательщиком, особенностей корпоративной структуры (истории создания взаимозависимых лиц, причин их реорганизации и др.), практики принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, фактов использования общих трудовых и производственных ресурсов, особенностей гражданско-правовых отношений внутри группы. Выработка универсального стандарта доказывания (закрытого перечня формальных признаков "дробления бизнеса)" в таких условиях невозможна. Более того, любое определение формальных параметров допустимого или недопустимого структурирования бизнеса создает новые возможности для обхода закона недобросовестными налогоплательщиками.

Как указали чиновники, при проведении налоговых проверок и выявлении такого способа уклонения от уплаты налогов, как "дробление бизнеса", налоговые органы руководствуются:

- общими подходами к доказыванию наличия признаков "дробления бизнеса" в действиях налогоплательщиков, основанными на анализе судебной практики, изложенными в обзорах судебной практики (письма ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@), в разъяснениях о применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@);

- актуальными правовыми позициями Верховного Суда Российской Федерации, отраженными в пунктах 11-14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018;

- складывающейся на основе данных подходов судебной практикой разрешения налоговых споров арбитражными судами.

К доказательствам, свидетельствующим о том, что от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, могут относиться, в частности, общность учредителей и (или) руководителей организаций, общность работников, единство кадровой политики, ведение бухгалтерского учета одним и тем же лицом, совпадение IP-адресов, общность доступа к распоряжению и управлению движением денежных средств, совпадение адреса местонахождения, общность средств связи и идентификации (телефоны, электронная почта, вывески, сайт), общность контрагентов, представителей, материально-технических ресурсов, несение расходов участниками схемы друг за друга, признаки формального документооборота и т.п.

То есть подходы налоговиков к оценке признаков дробления бизнеса, по нашему мнению, не поменяются.

Налоговым кодексом не установлен перечень признаков искусственного дробления бизнеса, в каждом конкретном случае все зависит от совокупности обстоятельств. ФНС России сформулирован ряд признаков и обстоятельств, которые могут свидетельствовать об искусственном дроблении бизнеса с целью ухода от уплаты налогов.

Так, в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984 приведены принципы определения схемы разделения (дробления) бизнеса (следует также учитывать письма ФНС России от 02.05.2023 N КЧ-4-7/5569, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ и др). Характерными признаками таких схем являются (смотрите информацию ФНС России от 11.12.2019):

- наличие единого контролирующего лица;

- дробление единого процесса;

- отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений;

- использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов;

- формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление.

Основные признаки искусственного дробления бизнеса на основе судебной практики:

- фактическое нахождение компаний, их филиалов по одному адресу (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19);

- наличие счетов в одной кредитной организации (смотрите определение ВС РФ от 12.10.2020 N 302-ЭС20-14724);

- использование одного IP-адреса для представления налоговой отчетности (смотрите постановление АС Поволжского округа от 04.06.2020 N Ф06-61054/20);

- наличие одинаковых телефонов и адресов установки ПО "Банк-Клиент" (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 20.01.2020 N Ф07-16967/19);

- наличие доступа к ключам с электронно-цифровой подписью у одних и тех же физических лиц (смотрите постановление АС Дальневосточного округа от 30.01.2019 N Ф03-6025/18);

- размещение информации о связи между компаниями в Интернете (смотрите определение ВС РФ от 28.11.2019 N 301-ЭС19-21588);

- идентичная вывеска (логотип) у различных компаний - работа на рынке под единым брендом, наличие единого сайта для всех компаний, несение затрат (в первую очередь рекламных) одним юридическим лицом в интересах всей группы компаний (смотрите постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2020 N Ф02-7019/19);

- осуществление руководства компаниями одним лицом, наличие учредителя (руководителя) в штате другой компании (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19);

- фактическое исполнение трудовых обязанностей работниками одной компании в другой и иные "пересечения" штата сотрудников (смотрите постановление АС Московского округа от 09.10.2019 N Ф05-13002/19);

- отсутствие у компаний, входящих в группу, собственных активов для ведения деятельности (смотрите определение ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911);

- менеджеры по продажам, осуществляющие перераспределение товарных потоков на конкретного покупателя (смотрите письмо ФНС России от 19.01.2016 N СА-4-7/465@).

Смотрите Вопрос: Возможные действия НКО на УСН при выявлении признаков дробления бизнеса в ходе налоговой проверки и оценка недвижимого имущества при его аресте налоговым органом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.).

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена зависимость системы налогообложения от организационно-правовой формы налогоплательщика. В общем случае некоммерческие организации платят те же налоги и сборы, что и коммерческие организации.

Действующее налоговое законодательство не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения доходов и расходов для некоммерческих организаций при применении УСН.

Смотрите Вопрос: Отличия при определении объекта налогообложения в виде УСН для коммерческих организаций и автономных некоммерческих организаций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Законодательство также не содержит запрета на вхождение некоммерческих и коммерческих организаций в одну группу компаний. Кроме того, законодательство не содержит определения термина "группа компаний (холдинг)" и не определяет характер связи между компаниями в группе.

Российское законодательство не устанавливает связь корпоративного соглашения с холдинговыми структурами.

Фактически холдингом принято именовать такую форму объединения коммерческих организаций, которые основаны на экономическом контроле одного участника над другими.

Смотрите Вопрос: Может ли у некоммерческой организации быть дочерним обществом коммерческая организация? Может ли в группу компаний входить и коммерческие, и некоммерческие организации? Содержит ли законодательство определение термина "группа компаний (холдинг)"? Какова юридическая связь между компаниями в группе? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

При этом мы не нашли арбитражной практики, в которой рассматривался бы вопрос об участии НКО в схемах дробления. Однако, с учетом того, что такая организация, находясь на УСН, становится плательщиком НДС наряду с налогоплательщиками других форм, находящимися на УСН, участие ее в подобных схемах становится возможным (с целью получения каждым участником схемы возможности получения освобождения от обязанностей плательщика НДС).

Опровергнуть участие в НКО такой схеме, по нашему мнению, можно только доказав, что создание НКО в качестве отдельного юридического лица было обусловлено иной целью, нежели снижение объема налогообложения (во всяком случае, снижение налогообложения не было преимущественной целью).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 123.1 ГК РФ некоммерческими корпоративными организациями признаются юридические лица, которые не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками.

При этом некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям (п. 4 ст. 50 ГК РФ).

То есть НКО должна действовать в рамках этих ограничений.

Существенно, если НКО пользуется определенными преимуществами, установленными для организаций такой формы.

Так, у НКО есть возможность получить грант из бюджета или от других организаций. Как правило, условием предоставления этих грантов является именно осуществление организацией некоммерческой деятельности.

При этом такие гранты не включаются в доход НКО в соответствии со ст. 251 НК РФ, что предоставляет НКО дополнительные возможности, но само по себе не расценивается как уход от налогообложения, так как на практике носит очевидный социальный характер.

Кроме того, только НКО, осуществляющая образовательную деятельность, реализующая услуги в сфере образования, вправе претендовать на освобождение от обложения НДС реализации таких услуг на основании подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Очевидно, что и эта льгота носит социальный характер, поэтому ее применение тоже нельзя отнести к способу налоговой оптимизации.

Также согласно п. 2 ст. 31 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческим организациям осуществляется экономическая поддержка со стороны государства в различных формах:

1) осуществление закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд у некоммерческих организаций в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд;

2) предоставление гражданам и юридическим лицам, оказывающим некоммерческим организациям материальную поддержку, льгот по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

3) предоставление некоммерческим организациям иных льгот.

В качестве экономической поддержки НКО могут получать субсидии.

Также на основании подп. 9 п. 1 ст. 31.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" органы государственной власти, органы публичной власти федеральной территории и органы местного самоуправления в соответствии с установленными настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами полномочиями могут оказывать поддержку социально ориентированным некоммерческим организациям при условии осуществления ими в соответствии с учредительными документами, в частности, деятельности в области образования.

Таким образом, НКО будет сложно отнести к группе лиц, предусмотренной ст. 6 Федерального закона N 176-ФЗ, если она не просто осуществляет уставную деятельность, а действенно пользуется преимуществами, которые предоставляются НКО в соответствии с законодательством (помимо налоговых преимуществ).

Если же она ограничивается осуществлением уставной деятельности, то, по нашему мнению, доходы, полученные ею и облагаемые в рамках УСН, могут быть объединены с доходами, получаемыми другими участниками группы лиц, в случае выездной проверки, в целях применения указанной статьи.

Что касается льготы по НДС при реализации услуг в сфере образования, оказываемых организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, предусмотренных лицензией, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ), то надо иметь в виду следующее.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые с 1 января 2025 года организацией или индивидуальным предпринимателем, применяющими упрощенную систему налогообложения и не имеющими оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В связи с этим из письма Минфина России от 07.08.2024 N 03-07-11/74201 можно понять, что такие налогоплательщики, наравне с плательщиками НДС на ОСНО, вправе применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в тех случаях, когда это предусмотрено каким-либо подпунктом п. 2 ст. 149 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 06.09.2024 N 03-07-11/84688, от 05.09.2024 N 03-07-11/84452, от 02.09.2024 N 03-07-07/82927, от 21.08.2024 N 03-07-11/78657, от 20.08.2024 N 03-07-11/78557.

Очевидно, что это касается и подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Причем не имеет значения, по какой ставке облагаются услуги упрощенца: 5, 7 или 20 процентов.

В данном случае для применения названной льготы по указанным операциям также неважно, входит НКО в группу лиц в соответствии со ст. 6 Федерального закона N 176-ФЗ, или ее доходы не учитываются в доходах группы лиц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

27 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.