Вопрос: Об условиях сублицензионного договора у лицензиата на УСН - плательщика НДС с 01.01.2025 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

Организация, применяющая УСН, предоставляет права на использование ПО (программ для ЭВМ и баз данных) пользователям по сублицензионным договорам. Данное ПО включено в реестр российского программного обеспечения. В договорах, которые заключаются в настоящее время, указывается, что данное ПО не облагается НДС на основании главы 26.2 НК РФ. С 2025 года организация будет являться плательщиком НДС и применять ставку налога в размере 5%, оставаясь при этом на УСН.

В 2024 году планируются к заключению договоры, которые будут исполняться только в 2025 году. Можно ли в таких договорах при заключении указывать, что до 01.01.2025 ПО подлежит освобождению согласно главе 26.2 ГК РФ, а после 01.01.2025 ПО подлежит освобождению от НДС согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ? Или же допустимо указать две статьи освобождения от НДС, без указания периодов, когда они применяются?

Кроме того, у организации уже есть несколько сублицензионных договоров, заключенных ранее, по которым исполнение предусмотрено после 2025 года, в которых также основанием освобождения ПО от НДС указана глава 26.2 НК РФ. Нужно ли подписать дополнительные соглашения к указанным договорам с указанием актуальной статьи освобождения от НДС с 01.01.2025 (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ)? Будет ли являться нарушением, если в договоре останется старая статья освобождения от НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку в описанной ситуации изменение налогового законодательства само по себе не влечет необходимости изменения установленной в договоре цены (величины вознаграждения лицензиата), полагаем, что вносить изменения в условия уже заключенных договоров не нужно (не обязательно). Как вариант, лицензиат может направить пользователю письмо, содержащее информацию о том, что с 01.01.2025 передача прав на ПО не подлежит обложению НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При заключении в 2024 году договоров, которые будут исполняться в 2025 году, можно указать, что цена договора (вознаграждение) - это такая-то сумма без НДС. НДС не облагается на основании главы 26.2, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Вариант указания в договоре, что до 01.01.2025 передача прав на ПО подлежит освобождению от НДС согласно главе 26.2 НК РФ, а после 01.01.2025 - согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, также допустим.

Обоснование позиции:

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик НДС должен дополнительно к цене (тарифу) предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма НДС, предъявляемая покупателю, указывается в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168, подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).

До 01.01.2025 организации и ИП на УСН не являются плательщиками НДС, поэтому не должны к цене добавлять НДС и выставлять покупателям счета-фактуры.

С указанной даты обозначенные лица становятся плательщиками НДС, которые в зависимости от величины дохода:

- либо автоматически освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по ст. 145 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2025;

- либо исполняют обязанности плательщика НДС с использованием пониженной (5 (7)%) или обычной (20 или 10%) ставки на свой выбор (ст. 164 НК РФ в новой редакции). От применения пониженной ставки нельзя отказаться в течение 12 последовательных налоговых периодов (то есть 3-х лет). При этом если осуществляемые операции входят в перечень операций, освобожденных от обложения НДС (не подлежащих налогообложению) по ст. 149 НК РФ, то, как и другие плательщики НДС, в отношении таких операций "упрощенцы" не должны исчислять НДС и предъявлять его покупателю. Налогоплательщики вправе не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В то же время запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций нормами ст. 169 НК РФ не предусмотрено. Поэтому составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, нормам Налогового кодекса не противоречит (письма Минфина России от 23.08.2023 N 03-07-09/80296, от 16.12.2020 N 03-07-09/110092, от 15.02.2017 N 03-07-09/8423).

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган. Аналогичной возможности в отношении операций, названных в п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщикам не предоставляется.

Таким образом, в описанной ситуации организация на УСН при предоставлении права на использование ПО (программ для ЭВМ и баз данных) пользователям по сублицензионным договорам не исчисляет и не уплачивает НДС, не должна выставлять покупателям счета-фактуры как до 01.01.2025, так и после указанной даты.

Согласно ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ по общему правилу гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, а гражданские правоотношения не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами договора определяются в соответствии с гражданским законодательством.

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

К сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Пунктом 5 ст. 1235 ГК РФ предусмотрено: по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

В силу п. 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307-419) и о договоре (статьи 420-453). Это связано с тем, что иное не установлено правилами раздела VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" ГК РФ и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Гражданский кодекс не определяет порядок формирования цены договора в зависимости от режима налогообложения, применяемого исполнителем. Из п. 1 ст. 424 ГК РФ следует, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается.

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.09.2024 N 303-ЭС24-9472 по делу N А04-6134/2021).

При расчетах по договору необходимо различать гражданско-правовые и публично-правовые отношения. Так, уплата цены договора в полном объеме, включая ту ее часть, которую стороны учли как НДС, является гражданско-правовой обязанностью покупателя перед продавцом по договору (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.09.2024 N 306-ЭС24-7343 по делу N А57-10006/2023).

В рассматриваемой ситуации у организации имеется несколько сублицензионных договоров, заключенных ранее, по которым исполнение предусмотрено после 2025 года, в которых основанием освобождения передачи прав на ПО от НДС указана глава 26.2 НК РФ. То есть сторонами сделки при заключении договора определена цена договора без НДС с указанием основания - освобождается от НДС согласно главе 26.2 НК РФ.

Поскольку в данном случае изменение налогового законодательства само по себе не влечет необходимости изменения установленной в договоре цены (величины вознаграждения лицензиата), полагаем, что вносить изменения в условия уже заключенных договоров не нужно (не обязательно). Как вариант, лицензиат может направить потребителю письмо, содержащее информацию о том, что с 01.01.2025 передача прав на ПО не подлежит обложению НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При заключении в 2024 году договоров, которые будут исполняться в 2025 году, можно указать, что цена договора (вознаграждение) - это такая-то сумма без НДС. НДС не облагается на основании главы 26.2, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Вариант указания в договоре, что до 01.01.2025 передача прав на ПО подлежит освобождению согласно главе 26.2 НК РФ, а после 01.01.2025 - согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, также допустим.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.