Вопрос: Формулировка в договоре в отношении НДС для плательщиков УСН с учетом изменений НК РФ в 2025 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.)

В связи с введением в действие Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ с 2025 года налогоплательщики, применяющие УСН, будут признаваться плательщиками НДС. В этой связи особую важность приобретают условия договоров, которые будут действовать с 01.01.2025, так как до 2025 года лица, применяющие УСН, не являлись плательщиками НДС, а значит, и не включали положения об НДС в текст договора.

В настоящее время в обществе будет проводиться договорная работа по заключению дополнительных соглашений по внесению данных условий. Общество планирует не указывать ставку НДС и сумму налога, так как это позволит избежать заключения очередных дополнительных соглашений, если в дальнейшем контрагент будет вынужден повысить ставку НДС ввиду роста его доходов.

Является ли обязательным условием указание конкретной налоговой ставки и суммы НДС или возможно добавить в дополнительные соглашения формулировку "кроме того НДС по ставке в соответствии с законодательством Российской Федерации по налогам и сборам"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Указание конкретной налоговой ставки и суммы НДС в договоре не является обязательным. Учитывая изменения в НК РФ с 2025 года, допустимой может быть следующая формулировка: стоимость товара (работы, услуги) не включает НДС. Сумма НДС уплачивается покупателем (заказчиком) сверх установленной цены по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ. Подобная оговорка в договоре о том, что НДС уплачивается покупателем сверх установленной цены, позволит избежать заключения дополнительных соглашений и потенциальных споров.

Обоснование позиции:

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок выделения НДС при определении цены в договоре.

Итак, по смыслу пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС учитывается при определении окончательного размера цены договора. Цена же гражданско-правового договора устанавливается соглашением сторон, кроме случаев, когда она определяется исходя из регулируемых цен (тарифов) (п. 1 ст. 424 ГК РФ). То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец - налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора.

В силу ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора определяются в соответствии с гражданским законодательством.

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения ВС РФ от 01.12.2020 N 303-ЭС20-10766 и от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2021 N Ф04-1604/21).

При этом, как указывают контролирующие органы, если в договоре зафиксировано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то НДС начисляется сверх данной цены, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо Минфина России от 25.09.2023 N 03-07-11/90936 и письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).

И суды, и контролирующие органы руководствуются позицией, изложенной в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, где отмечено, что по смыслу положений п. 1 и п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (смотрите также определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 и от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162). При этом продавец не вправе взыскивать с покупателя НДС сверх согласованной в договоре цены. Этим выводом ВАС РФ рекомендует руководствоваться Минфин России в письме от 20.04.2018 N 03-07-08/26658.

Однако, если из условий договора следует, что продавец, в частности, собственник имущества при сдаче его в аренду, размер арендной платы определил без учета НДС; в таком случае при уплате арендной платы сумма НДС должна определяться сверх суммы арендной платы (постановление Второго ААС от 07.09.2018 N 02АП-6163/18, АС Центрального округа от 31.03.2016 N Ф10-521/16 по делу N А68-4617/2015).

Вместе с тем в случаях, когда на дату заключения договора соответствующая операция в действительности не облагалась НДС, однако впоследствии стала налогооблагаемой в связи с изменением налогового законодательства, продавец вправе предъявить покупателю сумму НДС сверх согласованной цены договора, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон (определение ВС РФ от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201).

Таким образом, НДС начисляется сверх цены, если такая обязанность следует из условий договора. Например, в договоре указано, что стоимость товара (работы, услуги) не включает НДС и покупатель обязан уплатить НДС, начисленный на стоимость товара (работы, услуги) по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В договоре такие организации, как правило, указывали: "Стоимость товаров (работ, услуг) НДС не облагается на основании ст. 346.11 главы 26.2 НК РФ".

Однако с 2025 года "упрощенцы" становятся плательщиками НДС на основании Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Положения пунктов 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, которые до даты вступления поправок в силу определяли, что организации и ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, упраздняются с 1 января 2025 года (п. 72 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).

При этом у плательщиков УСН есть варианты:

1) уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами);

2) получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (при доходах до 60 млн руб. в год);

3) уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам). Подробнее смотрите Энциклопедия решений. НДС при УСН с 2025 года.

Учитывая указанные изменения в законодательстве РФ с 2025 года, считаем возможным использование следующей формулировки в договоре: стоимость товара (работы, услуги) не включает НДС. Сумма НДС уплачивается покупателем (заказчиком) сверх установленной цены по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ. Подобная оговорка в договоре о том, что НДС уплачивается покупателем сверх установленной цены, позволит избежать заключения дополнительных соглашений и потенциальных споров.

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДС, предъявляемый продавцом покупателю;

- Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора;

- Энциклопедия решений. Как рассчитать, учесть и уплатить НДС, если его не выделили в цене договора;

- Энциклопедия решений. НДС при УСН с 2025 года;

- Вопрос: Указание на НДС при определении цены в договоре (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);

- НДС в договоре - это серьезно (И. Иванова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Полякова Елизавета

Ответ прошел контроль качества

1 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.