Вопрос: Последствия изменения порядка расчета НДФЛ с материальной выгоды с начала 2024 г., внесенных Законом N 259-ФЗ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.)

Согласно изменениям, внесенным в статью 212 НК РФ Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользования заемными средствами, полученными от работодателя, не облагается НДФЛ, если сумма процентов за пользования заемными средствами больше, чем сумма процентов, исчисленных исходя из двух третей значения ключевой ставки ЦБР, действовавшей на дату заключения договора о предоставлении заемных средств.

Банк в июле 2023 года выдал своему сотруднику кредит под ставку 8%. Так как на момент выдачи кредита ключевая ставка ЦБР составляла 8%, то у работника не возникает материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользования заемными средствами, согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ?

Если позиция Банка верна, как вернуть работнику излишне удержанный налог с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за период с января 2024 года до момента принятия Федерального закона N 259-ФЗ? Как пересдать отчетность по форме 6-НДФЛ за 2024 год, которая предоставлялась в налоговый орган до принятия данного закона (фактически удержание произвели во втором квартале)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С учетом внесенных Законом N 259-ФЗ изменений у работника при указанных условиях в 2024 году не возникает доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Это требует пересчета налоговой базы с начала года и возврата излишне удержанного налога по правилам ст. 231 НК РФ.

В налоговый орган следует представить уточненные расчеты 6-НДФЛ за 1 квартал и полугодие 2024 года, убрав из раздела 2 со ставкой 35% соответствующий доход и сумму исчисленного налога. Возвращенная сумма НДФЛ отражается в поле 190 (с детализацией в полях 191-196) и в поле 030 раздела 1 (также с детализацией по срокам перечисления) в периоде фактического возврата.

Обоснование позиции:

Действительно, Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ уточнен порядок определения материальной выгоды от экономии на процентах. Причем действие положений абзацев первого, второго, четвертого-девятого подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ распространяется на доходы, полученные налогоплательщиками начиная с 1 января 2024 года (часть 20 ст. 19 Закона N 259-ФЗ).

В частности, по общему правилу доход в виде материальной выгоды образуется у налогоплательщика в том числе от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или ИП, с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В свою очередь, налоговая база при получении налогоплательщиком такого дохода применительно к рублевому займу (кредиту) определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора о предоставлении заемных (кредитных) средств и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий такого договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в новой редакции).

Напомним, ранее расчет налоговой базы производился "исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода,", т.е. исключительно исходя из ставки ЦБ РФ, установленной на последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Очевидно, что при увеличении ключевой ставки на протяжении срока займа (кредита) доход в виде материальной выгоды мог возникать у заемщика даже в случае, если изначально договорная процентная ставка устанавливалась приближенной к ключевой, как в данном случае.

При указанных в вопросе обстоятельствах у работника в 2024 году не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку договорная ставка 8% превышает 2/3 ключевой ставки, минимальное значение которой в данном случае было на дату представления займа (кредита). Это с учетом распространения действия изменений на ранее полученные доходы предполагает пересчет доходов, ранее сформировавших налоговую базу 2024 г., и суммы исчисленного с него налога (пп. 1, 4 ст. 210, п. 2 ст. 224, пп. 1.2, 3 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ). Излишне удержанный налог возвращается работнику в порядке ст. 231 НК РФ*(1).

Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Причем налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта. Возврат излишне удержанного НДФЛ предусмотрен в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. То есть возврат работнику производится за счет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в целом по налоговому агенту.

Разъяснений контролирующих органов применительно к рассматриваемым новшествам нами не обнаружено. Однако сказанное подтверждается разъяснениями налоговой службы в отношении доходов в виде материальной выгоды, освобожденных от налогообложения в периоды 2021-2023 г. Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ (п. 90 ст. 217 НК РФ). Напомним, эта норма также распространяла свое действие на ранее полученные доходы.

Так, из прежних разъяснений ФНС следует, что сумму НДФЛ, удержанную с начала года с материальной выгоды, следует рассматривать в качестве излишне удержанной и возвращать налогоплательщику в общем порядке. Кроме того, необходимо уточнить ранее представленный расчет 6-НДФЛ (п. 6 ст. 81, п. 2 ст. 230 НК РФ). Смотрите письма ФНС России от 06.04.2022 N БС-4-11/4160@ и от 28.03.2022 N БС-4-11/3695@ (размещено на официальном сайте ФНС и доведено до нижестоящих налоговых органов).

Смотрите также Вопрос: Каков порядок возврата в 2022 году излишне удержанной налоговым агентом суммы налога с дохода в виде материальной выгоды, полученной в 2021-2022 гг.? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июль 2022 г.).

По нашему мнению, в данном случае в налоговый орган следует представить уточненные расчеты 6-НДФЛ за 1 квартал и полугодие 2024 года, убрав из раздела 2 со ставкой 35% соответствующий доход и откорректировав сумму исчисленного налога. Сумма удержанного налога остается неизменной, раздел 1 также не корректируется. Например, в уточненном расчете за полугодие это может выглядеть так (приводим интересующие нас показатели отдельного листа раздела 2) (пп. 26, 27, 28 Порядка заполнения 6НДФЛ):

- строка 100 - 35%;

- строка 120 - 0 (сумма дохода);

- строка 131 - 0 (налоговая база);

- строка 140 - 0 (сумма исчисленного налога);

- строка 160 - сумма реально удержанного налога (с детализацией по конкретному сроку удержания);

- строка 180 - сумма излишне удержанного налога.

После фактического возврата НДФЛ работнику сумма возвращенного налога подлежит отражению в поле 190 (с детализацией по периодам возврата в полях 191-196) и в поле 030 раздела 1 (с разбивкой по конкретным срокам перечисления) в расчете 6-НДФЛ за период возврата. Обращаем внимание, что значения строк 020-026 не уменьшаются на соответствующие значения строк 030-036 (п. 25 Порядка заполнения 6НДФЛ). Смотрите также письмо ФНС России от 05.06.2024 N ЗГ-2-11/8468 "О заполнении расчета по форме 6-НДФЛ", соотношение 1.14 Контрольных соотношений (письмо ФНС России от 20.12.2023 N БС-4-11/15922@ "О направлении КС", письмо ФНС России от 28.02.2024 N БС-4-11/2234@).

Но поскольку разъяснениями по данному вопросу мы не располагаем, к сказанному следует относиться как к экспертному мнению. Для устранения сомнений напоминаем о праве налогового агента на обращение за письменными разъяснениями в налоговую службу (в частности, по вопросу заполнения 6-НДФЛ) или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Для ускорения получения ответа налоговая служба рекомендует направлять обращения с помощью сервисов "Обратиться в ФНС России" и "Личный кабинет" (письма ФНС России от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@, от 16.01.2023 N ЗГ-3-11/361@). Обращение в Минфин можно сформировать по ссылке: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ при возврате работнику НДФЛ;

- Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ и Уведомления при возврате НДФЛ работнику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.);

- Вопрос: Порядок возврата НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, освобожденного от налогообложения в 2021-2023 гг. (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

21 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Стоит заметить, до конца текущего налогового периода НДФЛ, удержанный у налогоплательщика в размере, превышающем исчисленный, лишь условно может считаться "излишне удержанным". На наш взгляд, общий порядок исчисления НДФЛ нарастающим итогом с начала года с зачетом удержанного в предыдущие месяцы налога позволяет налоговому агенту зачесть ранее удержанный налог при расчете суммы НДФЛ, подлежащей удержанию с текущих доходов налогоплательщика (пп. 2, 3 ст. 226 НК РФ).

Тем не менее положения ст. 231 НК РФ не препятствуют возврату НДФЛ, излишне удержанному у налогоплательщика в текущем периоде. Об этом свидетельствуют, например, письма ФНС России от 05.06.2024 N ЗГ-2-11/8468, от 28.02.2024 N БС-4-11/2235@. Причем, как мы понимаем, такой механизм ближе позиции контролирующих органов.

Поэтому в данном ответе мы приводим наиболее популярный алгоритм действий.

С альтернативным подходом можно ознакомиться в материале: Вопрос: Порядок возврата НДФЛ в связи с освобождением от налогообложения материальной выгоды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).