Вопрос: Есть ли какие-то разъяснения по поводу новых правил по уплате НДС организациями на УСН в 2025 году в части исполнения государственных контрактов, заключенных в 2024 году и переходящих на 2025 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.)

Есть ли какие-то разъяснения по поводу новых правил по уплате НДС организациями на УСН в 2025 году в части исполнения государственных контрактов, заключенных в 2024 году и переходящих на 2025 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При переходе на уплату НДС налогоплательщиком на УСН с 01.01.2025 сумма государственного контракта не изменяется. НДС в этом случае налогоплательщик на УСН исчисляет расчетным путем от суммы контракта по ставке 20/120.

Обоснование позиции:

Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ установлено, что с 01.01.2025 упрощенцы становятся плательщиками НДС.

Данный закон принят недавно, и пока отсутствуют официальные разъяснения по поводу его применения.

В самом законе мы не находим переходных положений, касающихся уплаты НДС налогоплательщиком на УСН, являющимся исполнителем по государственному контракту.

В то же время не исключаются ситуации, когда такой налогоплательщик, заключивший государственный контракт в качестве налогоплательщика на УСН до 01.01.2025, с этой даты должен будет уплачивать НДС на основании Федерального закона N 176-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Специальных положений в этой части для упрощенцев с 01.01.2025 не установлено. То есть, как и другие плательщики НДС, сумму налога они должны определять путем начисления налога на стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с определенной ставкой НДС.

В то же время данные изменения не могут повлиять на стоимость контракта, заключенного до 01.01.2025.

Так, в письме Минфина России от 10.06.2024 N 24-08-08/53524 говорится, что контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением, документацией о закупке, заявкой участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением случаев, в которых в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" извещение об осуществлении закупки или приглашение, документация о закупке, заявка не предусмотрены (ч. 1 ст. 34 Федерального закона N 44-ФЗ).

В соответствии с ч. 2 ст. 34 Федерального закона N 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта.

При заключении и исполнении контракта изменение его существенных условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом N 44-ФЗ.

Участник закупки формирует предложение о цене контракта с учетом всех накладных расходов, а также налогов и сборов, которые он обязан уплатить в соответствии с положениями НК РФ.

Таким образом, контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения (Решение Управления Федеральной антимонопольной службы по Калужской области от 02.08.2024 N 040/06/105-575/2024).

Сумма, предусмотренная контрактом, должна быть уплачена участнику закупки, с которым заключается контракт, в установленном контрактом размере.

При этом корректировка заказчиком цены контракта, предложенной юридическим лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения, при заключении контракта с таким участником закупки, положениями Федерального закона N 44-ФЗ не предусмотрена (смотрите также письма Минфина России от 24.06.2024 N 24-01-06/58237, от 14.03.2023 N 24-06-06/21248, от 21.09.2018 N 02-09-09/67738, от 26.09.2017 N 24-03-07/62238, также Энциклопедия решений. Учет НДС при определении цены контракта по Закону N 44-ФЗ (август 2024)).

Смысл данных разъяснений в том, что сумма заключенного контракта не может корректироваться в зависимости от особенностей налогообложения у исполнителя. Очевидно, это относится и к случаю, когда эти особенности у исполнителя изменились.

Иногда налогоплательщик на УСН утрачивает право на УСН и вынужден перейти на общий режим. То есть он начинает уплачивать НДС, в том числе, согласно положениям главы 21 НК РФ, плательщиком НДС он становится и в отношении государственного контракта.

Но сумма контракта не изменяется и в этом случае. Это подтверждено на самом высоком судебном уровне.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017 констатируется: судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в ст. 3 НК РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В частности, на основании п. 3 ст. 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 17 постановления от 30.05.2014 N 33 разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому, по мнению арбитров, возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Суд сделал примечательный вывод: юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Очевидно, что он относится и к рассматриваемой ситуации, притом что речь не идет о неправильном учете налога продавцом (исполнителем).

То есть утрата обществом права на применение упрощенной системы налогообложения (в рассматриваемой ситуации возникновение у общества обязанностей плательщика НДС) в период выполнения работ по государственному контракту могла служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика в рамках установленной государственным контрактом твердой цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 20/120.

ВС РФ заключил, что такой подход к определению суммы налога не противоречит п. 1 ст. 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Иной подход, связанный с начислением налога сверх цены контракта, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС и противоречит п. 1 ст. 168 НК РФ.

Как видно, суд считает этот принцип безусловным. Полагаем, что он будет применяться чиновниками и судьями и в случае перехода исполнителя по контракту упрощенца на уплату НДС с 01.01.2025.

НДС в этом случае налогоплательщик на УСН исчисляет расчетным путем от суммы контракта по ставке 20/120.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

23 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.