Вопрос: Обязаны ли ИП и ООО на УСН, имеющие освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ (доходы менее 60 млн руб.), выставлять счета-фактуры или УПД (статус "1") в адрес своих покупателей? Обязаны ли покупатели отражать такие счета-фактуры в своих книгах покупок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.)

Обязаны ли ИП и ООО, имеющие освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ (доходы менее 60 млн руб.), выставлять счета-фактуры или УПД (статус 1) в адрес своих покупателей?

Если да, то обязаны ли покупатели отражать такие счета-фактуры в своих книгах покупок?

Вопрос также задан в части обязанности регистрации покупателем в книге покупок счетов-фактур с пометкой "Без налога (НДС)", полученных с 01.01.2025 от таких продавцов.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. По мнению Минфина России, отказаться от льготы в виде освобождения от уплаты НДС, предусмотренной п. 1 ст. 145 НК РФ, организация или ИП (продавцы, применяющие УСН, с доходом, не превысившим 60 млн рублей) не вправе. Указанные организации и индивидуальные предприниматели, применяющие с 1 января 2025 года УСН, обязаны использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Организации-продавцы (или ИП) на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, с 01.01.2025 не обязаны выставлять счета-фактуры с надписью "Без налога (НДС)" в адрес своих покупателей.

2. Организация-покупатель вправе не отражать в книге покупок счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)", полученные от организаций-продавцов (или ИП) на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.01.2025.

3. Если организации-продавцы (или ИП) на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.01.2025, выставят в адрес покупателей счета-фактуры, но уже с выделенной суммой НДС, то согласно недавним разъяснениям ФНС России и сложившейся до 01.01.2025 судебной практике, покупатель имеет право на проведение налогового вычета по НДС на основании таких счетов-фактур.

Обоснование позиции:

1. В отношении обязанности (или отсутствии таковой) организациями-продавцами (или ИП) на УСН, которые освобождены от исчисления и уплаты НДС с 01.01.2025 на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, составлять и выставлять покупателям счета-фактуры с указанием "Без налога (НДС)", отметим следующее.

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, освобождаются, в том числе организации (индивидуальные предприниматели) на УСН, при соблюдении одного из следующих условий:

- за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 с. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей.

В письме Минфина России от 02.10.2024 N 03-07-11/95245 указано, что "для организаций или индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, и имеющих за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого организация или индивидуальный предприниматель переходит на упрощенную систему налогообложения, либо за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумму дохода в размере, не превышающем в совокупности 60 миллионов рублей, отказ от освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, положениями п. 1 ст. 2 Федерального закона N 176-ФЗ не предусмотрен. В связи с этим указанные организации и индивидуальные предприниматели, применяющие с 1 января 2025 года упрощенную систему налогообложения, обязаны использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС".

То есть, согласно позиции Минфина России, отраженной в письме, отказаться от льготы в виде освобождения от уплаты НДС, организация или ИП (продавцы, применяющие УСН) не вправе.

В свою очередь, еще в конце 2024 года Федеральный закон от 29.10.2024 N 362-ФЗ предусматривал освобождение с 01.01.2025 от составления счетов-фактур налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕСХН и освобожденных в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС - "При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или упрощенную систему налогообложения и при этом освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, счета-фактуры не составляются".

С 1 января 2025 года в силу прямой нормы абзаца второго п. 5 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими ЕСХН или УСН и при этом освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, счета-фактуры не составляются.

Также у налогоплательщиков УСН, освобожденных от исчисления и уплаты НДС в бюджет, отсутствует обязанность представлять декларацию по НДС (за исключением отдельных случаев), вести книги продаж и книги покупок (п. 1 Методических рекомендаций, направленных письмом ФНС России от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@ (далее - Методических рекомендаций по НДС для УСН)).

Обязанность же выставлять счета-фактуры с надписью "Без налога (НДС)" возложена п. 5 ст. 168 НК РФ, но на налогоплательщиков, указанных в абзаце первом п. 1 ст. 145 НК РФ, а именно: на организации и ИП, имеющих право на освобождение от исчисления и уплаты НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. При этом в абзаце первом п. 1 ст. 145 НК РФ прямо указано "за исключением организаций и ИП, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или упрощенную систему налогообложения" (в редакции, действующей с 01.01.2025).

Таким образом, организации-продавцы (или ИП) на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС 01.01.2025, не обязаны выставлять счета-фактуры с надписью "Без налога (НДС)" в адрес своих покупателей.

2. В отношении регистрации покупателем в книге покупок счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)", полученных от продавцов на УСН с 01.01.2025, но освобожденных от обязанностей по исчислению и уплате НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, либо полученных от данных лиц счетов-фактур с выделенной суммой НДС, отметим следующие моменты.

А) Есть ранние разъяснения Минфина России (смотрите письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-07-09/49, от 20.10.2011 N 03-07-09/34), в которых было указано, что покупателю товаров (работ, услуг), получившему счет-фактуру с пометкой "без НДС" от продавца, не являющегося плательщиком НДС (например, применяющего УСН, или систему налогообложения в виде ЕНВД, или являющегося плательщиком ЕСХН), регистрировать такой счет-фактуру в книге покупок не следует.

Что касается неблагоприятных последствий для организации в случае, если в книге покупок не регистрируются в установленном Правилами ведения книги покупок порядке счета-фактуры с пометкой "Без НДС", то отметим, что ни Правилами, ни каким-либо другим нормативным актом санкций за нарушение Правил ведения книги покупок не предусмотрено.

В то же время есть арбитражная практика, из которой следует, что у налогового органа возникают претензии при неправильном ведении книги покупок, книги продаж с привлечением налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ. При этом суды указывают, что неправильное заполнение книги покупок, книги продаж не может являться основанием для привлечения к ответственности по данной норме, так как эти документы не являются регистрами бухгалтерского учета, а предназначены только для регистрации счетов-фактур (смотрите, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А79-15564/2005, постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А55-8024/04-44, постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2004 N Ф09-5093/04-АК).

Кроме того, из п. 1 Правил ведения книги покупок следует, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. Согласно п. 2 Правил ведения книги покупок полученные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Регистрация в книге покупок счетов-фактур, выставленных с пометкой "Без налога (НДС)", не приведет к увеличению суммы налога, подлежащей вычету. Получается, что для целей определения суммы налога к вычету регистрация такого счета-фактуры не имеет смысла и документ можно в книгу покупок не заносить.

Если счета-фактуры с пометкой "без налога (НДС)" не зарегистрированы в книге покупок, то это не приводит к занижению налоговой базы по НДС, к неуплате или неполной уплате сумм налога, соответственно, налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрено ст. 122 НК РФ, не возникает.

Таким образом, исходя из того, что для организаций-продавцов на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.01.2025 (и отказаться от освобождения они не вправе), НК РФ не предусматривает выставление счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)", можно сделать вывод, что оформление такого счета-фактуры продавцами не соответствует требованиям абзаца второго п. 5 ст. 168 НК РФ (с 1 января 2025 года).

Кроме того, повторим, у налогоплательщиков УСН, освобожденных от исчисления и уплаты НДС в бюджет, отсутствует обязанность представлять декларацию по НДС (за исключением отдельных случаев), вести книги продаж и книги покупок (п. 1 Методических рекомендаций по НДС для УСН).

Следовательно, даже если такие поставщики (продавцы) на УСН составят счет-фактуру пометкой "Без налога (НДС), то такой-счет фактура и не будет зарегистрирован в книге продаж у данного продавца, потому что он и не обязан вести книгу продаж.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что организация-покупатель вправе не отражать в книге покупок счета-фактуры с пометкой "Без налога (НДС)", полученные от организаций-продавцов (или ИП) на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.01.2025.

Б) С другой стороны, организации-продавцы (или ИП) на УСН, которые освобождены в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС 01.01.2025, могут выставить в адрес покупателей счета-фактуры, но уже с выделенной суммой НДС.

В большинстве случаев судебная практика придерживается мнения, что покупатель может принять к вычету входной НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком, который не должен платить НДС по тем или иным причинам (смотрите п. 25 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2018) (утвержден Президиумом ВС РФ 28.03.2018), определения Верховного Суда РФ от 27.11.2017 N 307-КГ17-12461, от 24.10.2016 N 305-КГ16-6640, N 305-КГ16-8642, N 305-КГ16-7096, постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06; определения ВАС РФ от 13.02.2009 N ВАС-535/09, от 19.09.2008 N 11863/08 и др.).

В п. 14 Методических рекомендаций по НДС для УСН также указано, что если налогоплательщик УСН, применяющий освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ, которое носит обязательный характер, выставит покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС, то сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом у продавца-налогоплательщика УСН право на вычеты "входного" НДС не предусмотрено (п. 2 ст.170 НК РФ).

Покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав у такого налогоплательщика-продавца имеет право на вычеты НДС, указанного в счете-фактуре, которые применяются в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.

То есть в таком случае покупатель товаров (работ, услуг) имеет право на проведение налогового вычета по НДС. Такие счета-фактуры (с выделенной суммой НДС) покупатель регистрирует в книге покупок в обычном порядке.

Смотрите также: Энциклопедия решений. Вычеты НДС по счетам-фактурам, в которых поставщиком безосновательно выделен НДС; Энциклопедия решений. Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами.

Тем не менее само по себе наличие судебной практики свидетельствует о спорности ситуации (даже несмотря на наличие указаний в п. 14 Методических рекомендаций по НДС для УСН). Полагаем, что с учетом норм ст. 54.1 НК РФ (смотрите также письма ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) определенные риски возникновения споров с налоговыми органами у покупателей в части вычетов по НДС по счетам-фактурам от таких продавцов на УСН (в том числе применяющих нормы со ст. 145 НК РФ) могут возникнуть, например, в случае, если данные приобретения будут осуществляться на постоянной основе у таких продавцов и данные продавцы будут являться взаимозависимыми лицами с покупателем в значении, предусмотренном НК РФ. Смотрите также Вопрос: Оптовые продажи с НДС на постоянной основе ООО на УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как уплачивать НДС при УСН с 2025 года // см. также "Счет-фактура, книги продаж и покупок, декларация по НДС при УСН";

- Энциклопедия решений. Счета-фактуры при совершении не подлежащих налогообложению НДС операций, при освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС (январь 2025);

- Вопрос: ООО на УСН ("доходы минус расходы" (15%)), розничная торговля слуховыми аппаратами (НДС не облагается по подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ (ОКВЭД 47.74), доход - не выше 40 млн руб.). Может ли организация добровольно перейти на уплату НДС 5% от выручки и какой алгоритм расчета налога? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);

- Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения, не освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС по ст. 145 НК РФ. Нужно ли в книге покупок и книге продаж регистрировать счета-фактуры, выставленные без НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.) // см. Раздел "Книга покупок";

- Вопрос: Организация от контрагентов, оказывающих услуги, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), и контрагентов, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 145 НК РФ, получает счета-фактуры с пометкой "без НДС". Следует ли организации отражать такие счета-фактуры в книге покупок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.);

- Вопрос: Возникают ли у организации, применяющей общую систему налогообложения, неблагоприятные последствия, если она не регистрирует в книге покупок счета-фактуры с пометкой "без НДС" (бухгалтерская программа не регистрирует указанные счета-фактуры в книге покупок)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

4 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.