Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 июля 2001 г. N 15-08/30516 О налоге на доходы при оказании авиатранспортных услуг на территории РФ иностранным перевозчиком, при возмещении иностранному экспедитору стоимости перевозки, совершаемой российской транспортно-экспедиторской компанией, и в случае выплаты комиссионного вознаграждения иностранного экспедитора, а также при выполнении иностранным экспедитором, нанятым российской транспортно-экспедиционной компанией по поручению российского клиента, работ/услуг на иностранной территории

Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 июля 2001 г. N 15-08/30516

Вопрос: 1. Российская транспортно-экспедиторская компания для оказания услуг по авиаперевозке груза из Франкфурта (Германия) в Санкт-Петербург (Россия) нанимает иностранного авиаперевозчика - нерезидента РФ для целей налогообложения.

Признаются ли авиатранспортные услуги иностранного перевозчика оказанными на территории Российской Федерации и подлежащими обложению налогом на доходы иностранных юридических лиц? Должна ли российская транспортно-экспедиторская компания как налоговый агент удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц при наличии договора об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, резидентом которой является иностранный перевозчик?

2. На основании посреднического договора российская транспортно-экспедиторская компания нанимает иностранного экспедитора (нерезидента РФ для целей налогообложения) для организации авиаперевозки из Франкфурта (Германия) в Санкт-Петербург (Россия). В счете иностранного экспедитора отдельно указывается стоимость перевозки и стоимость услуг по экспедированию.

Подлежат ли обложению налогом на доходы иностранных юридических лиц, и если да, то по какой ставке (6 процентов или 20 процентов):

- возмещение иностранному экспедитору стоимости перевозки, совершаемой российской транспортно-экспедиторской компанией? Если сумма возмещения стоимости перевозки облагается по ставке 6 процентов, то какие документы обязан представить российский экспедитор в случае налоговой проверки для подтверждения права на удержание налога по ставке 6 процентов, а не 20 процентов?

- комиссионное вознаграждение иностранного экспедитора?

3. По поручению российского клиента российская транспортно-экспедиторская компания от своего имени нанимает иностранного экспедитора для выполнения работ/услуг (таможенное оформление, сопровождение, погрузка-выгрузка) на иностранной территории.

Должна ли российская транспортно-экспедиторская компания как налоговый агент удерживать из выручки иностранного экспедитора налог на доходы иностранных юридических лиц?

Как в данной ситуации определить место реализации работ/услуг: считаются ли работы/услуги оказанными на территории Российской Федерации (место покупателя работ/услуг) или на территории иностранного государства (место фактического выполнения работ/услуг)?

Ответ: 1. В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов.

В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Под перевозками, доходы от которых подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, понимаются любые перевозки морским, воздушным, автомобильным, железнодорожным транспортом, осуществляемые иностранными организациями между пунктом на территории иностранного государства и пунктом на территории Российской Федерации (международные перевозки) или между пунктами на территории Российской Федерации.

Статьей 7 части первой Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Аналогичная норма содержится в статье 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно п. 6.4 вышеназванной инструкции, если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога от источника.

2. Согласно п. 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" доходами из источников в Российской Федерации, подлежащими налогообложению, являются, в частности, доходы иностранных юридических лиц, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.

Как следует из вопроса, на основании посреднического договора российская транспортно-экспедиторская компания нанимает иностранного экспедитора (нерезидента РФ для целей налогообложения) для организации авиаперевозки из Франкфурта (Германия) в Санкт-Петербург (Россия). При этом российская транспортно-экспедиторская компания возмещает иностранному экспедитору стоимость перевозки, а также выплачивает комиссионное вознаграждение.

При рассмотрении вопроса о порядке налогообложения доходов иностранных юридических лиц необходимо разделить денежные средства, перечисляемые российским юридическим лицом в качестве оплаты посреднических услуг и оплаты международных авиаперевозок компании-перевозчику.

Что касается доходов иностранного посредника в виде получаемых им сумм комиссионного вознаграждения в случае осуществления деятельности только на территории иностранного государства, такие доходы не облагаются налогом на доходы в Российской Федерации, поскольку не являются доходами из источников в Российской Федерации. В связи с отсутствием объекта налогообложения оформления заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT, предусмотренного приложением N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34, не требуется.

Денежные средства, перечисляемые иностранному экспедитору за международные авиаперевозки (за исключением сумм вознаграждения, получаемого иностранным экспедитором в качестве посредника), не являются расчетами за выполненные им услуги. Указанные суммы в дальнейшем направляются иностранным посредником перевозчику, то есть в данном случае посредник выступает в качестве комиссионера с участием в расчетах.

Таким образом, лицом, имеющим фактическое право на получение доходов от международных авиаперевозок, является иностранная компания - перевозчик, несмотря на то, что она может быть непосредственно не связана договорными обязательствами с российской транспортно-экспедиторской компанией.

Как указывалось выше, в соответствии с действующим законодательством суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов. Для подтверждения правомерности удержания налога по указанной ставке налоговый агент - российское юридическое лицо при проведении налоговой проверки должен представить контракты, счета, товаросопроводительные документы.

В том случае, если иностранное юридическое лицо-перевозчик, имеющее фактическое право на получение доходов от источников в Российской Федерации, имеет постоянное местопребывание в стране, с которой заключены межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, то оно может в соответствии с п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 подать в местный налоговый орган заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации либо заявление на возврат налога в соответствии с п. 6.2 указанной Инструкции. При этом в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплачивающего доход и удержавшего налог, должна быть также представлена также копия контракта, заключенного между иностранной компанией-посредником и компанией-перевозчиком.

3. В соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" налогообложению подлежат доходы иностранных юридических лиц, связанные с их деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, и доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации (не связанные с деятельностью через постоянные представительства).

В обоих случаях основным критерием определения налоговых обязательств иностранного юридического лица является факт возникновения доходов, наличие их источника (в смысле осуществления деятельности или размещения активов) на территории Российской Федерации.

Пунктом 5.1.11 указанной Инструкции, в частности, предусмотрено, что к доходам из источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом на доходы у источника выплаты, относятся доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное, если иностранное юридическое лицо получает доходы от российских предприятий за оказание им услуг (выполнение работ) на территории других государств, то данные доходы не относятся к доходам от источников в России и не подлежат налогообложению у источника выплаты. В связи с отсутствием объекта налогообложения оформление заявлений на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации не требуется.

Основанием для неудержания российским источником выплаты налога на доходы иностранного юридического лица являются контракты (договоры), заключенные с иностранным партнером, на оказание услуг (выполнение работ) не на территории Российской Федерации.

Однако следует иметь в виду, что доходы от выполненных и предоставленных за пределами территории Российской Федерации работ и услуг не облагаются налогом на доходы у источника выплаты только в том случае, если у налогового агента имеются первичные документы, оформленные должным образом и подтверждающие место оказания услуг (выполнения работ). К первичным документам, подтверждающим выполнение работ, предоставление услуг, относятся счета/счета-фактуры, а также акты приемки-передачи, подписанные в двухстороннем порядке.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин