Договор лизинга: правовое регулирование, учет и налоги (Я. Пониматкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2001 г.)

Договор лизинга:
правовое регулирование, учет и налоги

Финансовая аренда (лизинг) в последние годы уверенно развивается на российском рынке. Как и всякий вид предпринимательской деятельности, она нуждается в четком правовом регулировании. Проблемы практического применения требований нормативных актов при осуществлении лизинговых операций рассматриваются в данной публикации.

В настоящее время в России финансовая аренда регулируется целым рядом законов и иных нормативных актов, а также международной Конвенцией, подписанной нашим государством. При внимательном ознакомлении с этими документами нельзя не заметить некоторых различий в их концепциях, которые в определенных ситуациях могут сыграть решающую роль.

По отношению к договору лизинга основополагающим законодательным актом является вторая часть ГК РФ. Этому вопросу посвящен специальный параграф 6 в главе 34. По ст.665 ГК РФ в соответствии с договором финансовой аренды (договором лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно ст.666 ГК РФ предметом финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Очень важно обратить внимание на определение в ГК РФ предмета договора лизинга. Так, например, в Указе Президента РФ от 17 сентября 1994 г. N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности" в качестве одного из видов объекта лизинга были названы имущественные права, которые вообще не могут сдаваться в аренду. Также в силу общих положений законодательства не может передаваться в лизинг и другое имущество, обращение которого запрещено законом или особым режимом.

Хотя в ГК РФ не предусмотрена разработка специального федерального законодательства, регулирующего лизинговые отношения, 29 октября 1998 г. был принят Федеральный закон N 164-ФЗ "О лизинге". С одной стороны, Закон является полезным документом, а с другой - вредным. Польза заключается в том, что данный Закон достаточно подробно регулирует все аспекты лизинга. Однако анализ положений Закона N 164-ФЗ приводит к выводу, что установленные им правила не всегда совместимы с нормами ГК РФ, а иногда противоречат им.

Так, в ст.2 Закона дано иное, чем в ГК РФ, определение лизинговой сделки. В Законе о лизинге под ней подразумевается "совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга".

Исходя из смысла ст.17 Закона, именно лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю лизинговое имущество, а также передать вместе с ним все его принадлежности и документы. В то же время по ГК РФ подобное возможно только при наличии специальной договоренности участников лизинговой операции, а в обычном порядке продавец передает предмет лизинга непосредственно арендатору (п.1 ст.668 ГК РФ).

Однако более существенным с точки зрения налоговых последствий оказывается содержание ст.16 Закона N 164-ФЗ. В ней вводятся обязательные признаки и условия договора лизинга, чего нет в Гражданском кодексе. В частности, установлено, что договор может считаться лизинговым, если в нем указано на наличие инвестирования денежных средств в предмет лизинга и на наличие передачи этого имущества лизингополучателю. В договоре международного лизинга должна присутствовать ссылка на договор купли-продажи, в соответствии с которым передача лизингового оборудования обязана производиться не позднее чем через шесть месяцев с момента пересечения им таможенной границы России, за исключением случаев его транспортировки по территории нашей страны в течение более длительного срока.

Несоблюдение вышеперечисленных условий не позволяет квалифицировать договор как договор лизинга, в связи с чем такой договор не подлежит регулированию Законом N 164-ФЗ. Основываясь на положениях ст.16, налоговые органы зачастую необоснованно лишают предприятия прав на налоговые льготы (до вступления в силу главы 21 НК РФ по НДС или право применять ускоренный метод амортизации лизингового имущества), если договор финансовой аренды не содержит тех условий и формулировок, которые предписаны Законом о лизинге, но в полной мере соответствует требованиям ГК РФ.

При разрешении данной коллизии необходимо учитывать, что гражданское законодательство состоит из ГК РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов. Нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ. Так что никакие другие законы не должны содержать норм, регулирующих те договоры, которые урегулированы ГК РФ, кроме случаев, когда сам Кодекс содержит отсылку к иному законодательному акту. В параграфе 6 главы 34 ГК РФ "Финансовая аренда (лизинг)" таких отсылок нет.

Помимо ГК РФ существует еще один документ, определяющий права и обязанности участников международного лизинга (когда лизингодателем является нерезидент РФ), - это Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 16-ФЗ "О присоединении РФ к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге".

ГК РФ устанавливает приоритет международных договоров РФ по сравнению с нормами российского гражданского права. Поэтому в отношении международных сделок финансовой аренды должна в полной мере применяться вышеназванная Конвенция.

Из сказанного можно сделать вывод: при рассмотрении спора, вытекающего из договора финансовой аренды (лизинга), в арбитражном суде последний должен в первую очередь руководствоваться нормами Гражданского кодекса. Положения Закона о лизинге в части регулирования договора финансовой аренды нормами ГК РФ и Конвенции УНИДРУА можно рассматривать исключительно как рекомендации законодателя.

Однако во избежание возникновения конфликтов с проверяющими органами при составлении лизингового договора все-таки приходится уделять особое внимание требованиям Закона N 164-ФЗ. Ведь согласно ст.16 несоблюдение обязательных признаков и условий договора лизинга не позволяет его квалифицировать в качестве такового.

Поэтому нелишним будет напомнить о том, что согласно ст.15 Закона N 164-ФЗ договор лизинга заключается в письменной форме. В названии договора обязательно должны быть определены его форма, тип и вид.

К формам лизинга Закон относит:

внутренний лизинг, в котором стороны лизинговой сделки, включая продавца предмета лизинга, являются резидентами РФ;

международный лизинг, когда одна из сторон не является резидентом РФ.

Типы договора финансовой аренды в Законе определены следующие:

долгосрочный (срок действия три года и более);

среднесрочный (от полутора до трех лет);

краткосрочный (менее полутора лет).

Но все же самым важным для работников финансовых служб предприятия является вид договора, определяющий содержание данного документа и организацию бухгалтерского учета на предприятии.

Бывают следующие виды лизинга.

Финансовый - при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Возвратный - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. По договору о возвратном лизинге организация, нуждающаяся в денежных средствах, но владеющая имуществом, продает его лизинговой компании и одновременно оформляет с ней договор аренды проданного имущества на определенный срок с правом выкупа. Таким образом, у организации появляются дополнительные денежные средства.

Оперативный - при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором, предмет лизинга возвращается лизингодателю. При этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока его амортизации.

Если предметом лизинга выступает недвижимое имущество, то оно подлежит регистрации в законодательно установленном порядке.

В соответствии со ст.5 Закона лизинговые компании обязаны получить лицензию на осуществление своей основной деятельности. В то же время они освобождены от обязанности получить лицензию ЦБ РФ при осуществлении международных лизинговых операций, в том числе связанных с движением капитала.

Ускоренная амортизация предмета лизинга может быть применима в рамках, установленных ст.31 Закона (коэффициент ускорения не больше трех), и обязательно по взаимному соглашению, что должно отражаться в договоре.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, то средний и текущий ремонт арендованного имущества осуществляет лизингополучатель, а капитальный ремонт - лизингодатель (п.4 и 5 ст.17 Закона N 164-ФЗ).

Закон дважды упоминает об отнесении лизинговых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя (п.6 ст.28 и п.3 ст.29).

По своему экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям. По этой причине с учетом ст.16 Закона договор обязательно должен содержать указания на наличие инвестирования денежных средств лизингодателя. Вместе с тем в ходе исполнения этого договора лизингополучатель обязан возместить инвестору все его издержки, связанные с приобретением и передачей в лизинг имущества, и выплатить вознаграждение. Таким образом, общая сумма договора должна включать в себя возмещение всех инвестиционных затрат лизингодателя и его вознаграждение.

В Законе делается акцент еще на одно обстоятельство: стороны должны достигнуть обоюдного согласия относительно того, кто должен выступать балансодержателем имущества, так как ст.12 предусматривает в качестве такового и лизингодателя, и лизингополучателя. Причем это условие должно содержаться в договоре.

Методы расчета лизинговых платежей

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденными 16 апреля 1996 г. Минэкономикой РФ и Минфином РФ (далее - Методические рекомендации), установлено, что при заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. При этом по соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Для уплаты лизинговых платежей стороны могут выбрать один из трех приведенных в Методических рекомендациях методов:

"с фиксированной суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

"с авансом", при котором лизингополучатель, заключая договор, выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

"минимальных платежей", когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

Однако основным условием всех трех методов является начисление общей суммы платежей равными долями.

Расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС,

где:

ЛП - общая сумма лизинговых платежей;

АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя (п.2.2 Методических рекомендаций).

Следует отметить, что организацией может быть использован только линейный метод начисления амортизации в случае применения ею коэффициента ускорения в соответствии с действующим законодательством. К тому же в целях налогообложения в качестве затрат принимается начисленный износ основных средств в пределах норм, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Учет лизинговых операций

В бухгалтерском учете лизинговые операции отражаются по-разному в зависимости от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга. При осуществлении оперативного лизинга имущество отражается на балансе лизингодателя.

С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (ст.48 ГК РФ, ст.8 Закона РФ N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя вполне обоснован.

Советы лизингополучателю

Ситуация 1 Если лизинговое имущество на балансе лизингополучателя

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества в соответствии с п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, и Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в сумме без НДС.

Сумма НДС по имуществу, полученному по договору лизинга, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

В соответствии со ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ организация имеет право принять к вычету сумму НДС после постановки на учет имущества в качестве основных средств и в той мере, в какой производится погашение задолженности перед лизингодателем. Необходимо помнить, что постановка на учет недвижимого имущества как основного средства осуществляется после получения документов, свидетельствующих о государственной регистрации такого имущества (п.41 Приказа Минфина N 34н).

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (п.8 Приказа N 15 от 17 февраля 1997 г.).

В соответствии с п.2 ст.31 Федерального закона "О лизинге" амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств следует начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете согласно п.9 Приказа N 15 от 17 февраля 1997 г. и Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п.9 Приказа N 15 от 17 февраля 1997 г.).

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга, на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п.11 Приказа N 15 от 17 февраля 1997 г.).

Пример 1

Лизингополучателем принят на баланс объект основных средств (далее - ОС) от лизингодателя. Общая стоимость объекта лизинга - 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Дополнительные расходы, связанные с приобретением, доставкой, подготовкой ОС к введению в эксплуатацию, - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Начисление и уплата лизинговых платежей производятся ежемесячно в размере 10 000 руб., в том числе НДС - 1667 руб. Величина ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1000 руб. Согласно договору лизинга срок выплаты общей суммы лизинговых платежей - 12 месяцев.

Получение объекта ОС по договору лизинга будет отражено следующим образом:

Д-т сч.08 (4) К-т сч.76 (5) - 100 000 руб. - получен объект ОС лизингополучателем по акту приемки-передачи

Д-т сч.19 К-т сч.76 (5) - 20 000 руб. - учтен НДС по полученному объекту ОС на основании счета-фактуры

Д-т сч.08 (4) К-т сч.60 - 10 000 руб. - дополнительные расходы, связанные с приобретением, доставкой, подготовкой ОС к введению в эксплуатацию

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - учтен НДС с расходов на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - оплата дополнительных расходов

Д-т сч.01 (2) К-т сч.08 (4) - 110 000 руб. - принятие объекта на баланс и ввод в эксплуатацию* на основании акта приемки-передачи ОС (по операциям с недвижимостью - только после получения всех документов, свидетельствующих о государственной регистрации)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная по дополнительным расходам (только после постановки на учет ОС) (п.5 ст.172 НК РФ).

В примере использованы субсчета:

счет 76 (5) "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства";

счет 01 (2) "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Операции по осуществлению расчетов с лизингодателем:

Д-т сч.76 (5) К-т сч.76 (6) - 10 000 руб. - начисление задолженности по ежемесячным лизинговым платежам на основании договора, акта-расчета

Д-т сч.76 (6) К-т сч.51 - 10 000 руб. - оплата лизинговых платежей

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1667 руб. - вычет суммы НДС с оплаченной части ОС (производится ежемесячно в момент погашения задолженности по начисленным лизинговым платежам)

Д-т сч.20 К-т сч.02 (2) - 1000 руб. - начисление амортизации ОС, полученных по лизингу.

В примере использованы субсчета:

счет 76 (6) "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам";

счет 02 (2) "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Записи в бухгалтерском учете, подлежащие отражению после выплаты лизингополучателем общей суммы платежей по договору лизинга (по истечении 12 месяцев):

Д-т сч.01 (1) К-т сч.01 (2) - 110 000 руб. - перевод лизингового имущества в состав собственных ОС (для недвижимого имущества действие должно сопровождаться государственной регистрацией)

Д-т сч.02 (2) К-т сч.02 (1) - 12 000 руб. - перенос начисленного износа по лизинговому имуществу на счет учета износа собственных ОС (12 мес. х 1000 руб.).

В примере использованы субсчета:

счет 01 (1) "Основные средства", субсчет "Собственные";

счет 02 (1) "Амортизация ОС", субсчет "Собственных ОС".

Ситуация 2 Лизингодатель выступает балансодержателем имущества

Лизинговые платежи в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности, связанными с изготовлением и продажей продукции и формирующими себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99). Согласно п.18 ПБУ 10/99 лизинговые платежи признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.

В соответствии с п.9 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 и "новым" Планом счетов начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период может отражаться по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения), например - с дебетом счета 20 "Основное производство".

Для целей налогообложения прибыли согласно п.2 "ч" Положения о составе затрат лизинговые платежи в полном объеме относятся на себестоимость продукции.

Организация имеет право принять к вычету из бюджета сумму НДС по лизинговым платежам при наличии счета-фактуры в момент фактической оплаты. В соответствии со ст.1, 2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" норма Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", предусматривающая освобождение от НДС платежей малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме, утрачивает силу с 1 января 2001 г. Аналогичной льготы глава 21 НК РФ не предусматривает. Поэтому лизинговые платежи всех предприятий в 2001 г. будут облагаться НДС.

Согласно п.10 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 и п.92 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, возврат лизингового имущества лизингодателю после окончания срока договора лизинга отражается списанием с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".

Приобретение лизингополучателем права собственности на предмет лизинга после окончания договора и выплаты общей суммы лизинговых платежей отражается также списанием его стоимости с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и одновременно производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств" (п.11 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 и п.90 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Пример 2

Исходные данные берутся из условий примера N 1. Д-т сч.001 - 120 000 руб. - учтено лизинговое имущество на забалансовом счете

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 8333 руб. - ежемесячное начисление лизинговых платежей по договору лизинга и акту-расчету

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1667 руб. - учтен НДС по ежемесячному лизинговому платежу по счету-фактуре

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 10 000 руб. - перечисление ежемесячного лизингового платежа

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1667 руб. - принята к вычету сумма НДС

К-т сч.001 - 120 000 руб. - возврат имущества лизингодателю или перевод его в свою собственность (по истечении срока договора - 12 месяцев и выплаты общей суммы лизинговых платежей)

Д-т сч.01 (1) К-т сч.02 (1) - 120 000 руб. - учтено собственное ОС на балансе предприятия-лизингополучателя (для недвижимого имущества действие должно сопровождаться государственной регистрацией).

Советы лизингодателю

Ситуация 1 Имущество находится на балансе лизингополучателя

При формировании в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности применяются правила, установленные п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Таким образом приобретенный предмет лизинга принимается к учету в соответствии с п.7, 8 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактические затраты на приобретение определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Согласно п.4 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 передача имущества по договору лизинга при условии его учета на балансе лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается с использованием счета реализации. В соответствии с "новым" Планом счетов лизингодателю следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы", по "старому" Плану счетов - счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается вся сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам согласно заключенному договору. По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражается стоимость лизингового имущества в корреспонденции с кредитом счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

На основании п.1 ст.11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" предмет лизинга, переданный во временное владение и в пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Так как право собственности лизингополучателю не переходит, то в соответствии со ст.39 НК РФ передача лизингового имущества лизингополучателю в целях налогообложения не является реализацией и согласно ст.146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

Переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Если у лизинговой компании арендаторов более чем один, то по счету 011 ведется аналитический учет.

Лизинговые платежи, как и арендная плата, согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, получаемые организациями, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение своих активов по договору аренды, учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности и отражается в соответствии с "новым" Планом счетов по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 98 (1) "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

На основании п.1 ст.146 НК РФ лизинговые платежи необходимо признать объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база по данному налогу определяется в порядке, изложенном в ст.154 НК РФ, без включения в нее НДС и налога с продаж. Следовательно, при исчислении НДС к налоговой базе необходимо применять ставку 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, фактически уплаченная организацией поставщику лизингового имущества, принимается к вычету после отражения его в составе доходных вложений в материальные ценности (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

Руководствуясь п.33.5 и 36 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", организации, оказывающие услуги по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, исчисляют налог на пользователей автодорог в размере 1% от выручки (без учета НДС), полученной от реализации продукции (работ, услуг).

Прибыль лизинговых компаний подлежит налогообложению на общих основаниях. Пунктом 2.3 Инструкции МНС от 15 июня 2000 г. N 62 предусмотрено, что прибыль в целях налогообложения определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с Положением о составе затрат.

Пример 3

Лизингодатель приобрел предмет лизинга у продавца и передал лизингополучателю. В соответствии с условиями договора балансодержателем выступает лизингополучатель. Стоимость предмета лизинга по договору купли-продажи с продавцом - 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Прочие затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Общая сумма лизинговых платежей за предоставленное имущество лизингополучателю по договору лизинга - 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Ежемесячные затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности, - 600 руб., в том числе НДС - 100 руб. Ежемесячные лизинговые платежи из расчета срока исполнения лизингового договора в 12 месяцев составляют 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.), в том числе НДС - 1667 руб.

Операции по договору лизинга у лизингодателя при условии перевода предмета лизинга на баланс лизингополучателя описываются следующими проводками:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 50 000 руб. - стоимость предмета лизинга без НДС по договору купли-продажи с продавцом

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 10 000 руб. - НДС, уплаченный продавцу имущества на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 60 000 руб. - расчеты с продавцом имущества

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 10 000 руб. - прочие затраты, связанные с приобретением имущества без НДС (накладные, акты)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС по прочим затратам на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - оплата прочих затрат

Д-т сч.03 К-т сч.08 - 60 000 руб. - стоимость приобретенного предмета лизинга (стоимость имущества + прочие затраты)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 12 000 руб. - возмещение полной суммы НДС (10 000 руб. + 2000 руб.) (производится не ранее момента принятия на баланс имущества, а в случае необходимости также государственной его регистрации)

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 120 000 руб. - отражение задолженности по лизинговым платежам в связи с выбытием предмета лизинга на баланс лизингополучателя (договор лизинга, акт приема-передачи имущества)

Д-т сч.91 К-т сч.03 - 60 000 руб. - списана балансовая стоимость имущества

Д-т сч.91 К-т сч.76 (7) - 20 000 руб. - начислен НДС с общей суммы лизингового платежа, подлежащий взносу в бюджет по мере поступления ежемесячных лизинговых платежей. Причем в составе общей суммы НДС, списываемой в кредит счета 68 (НДС), будет содержаться:

сумма НДС, начисленная по ставке 20% с величины ежемесячного вознаграждения, отражаемой по счету 98 в корреспонденции с кредитом счета 90 и

сумма НДС, начисленная как бы с аванса, полученного в счет погашения инвестированных средств на приобретение имущества, переход права собственности на которое (а значит, реализация в целях налогообложения) произойдет в пользу лизингополучателя в будущем

Д-т сч.91 К-т сч.98 (1) - 40 000 руб. - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору, балансовой стоимостью имущества и начисленного НДС. Эта разница отражается в составе доходов будущих периодов

Д-т сч.011 - 120 000 руб. - отражена стоимость имущества, переданного в лизинг по стоимости, указанной в договоре лизинга

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 500 руб. - ежемесячные затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 100 руб. - НДС с ежемесячных затрат на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 600 руб. - оплата ежемесячных затрат

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 100 руб. - возмещение НДС с ежемесячных затрат

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 500 руб. - списаны ежемесячные затраты

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 83 руб. - ежемесячное начисление налога на пользователей автодорог (10 000 руб. (лизинговый платеж) - 16,67 (НДС) х 1%

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 83 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 10 000 руб. - поступила ежемесячная сумма лизингового платежа в соответствии с договором

Д-т сч.98 (1) К-т сч.90 - 3333 руб. (40 000 руб. : 12 мес.) - сумма вознаграждения в части, приходящейся на поступивший лизинговый платеж, включена в объем реализации. Нужно учесть, что сумма вознаграждения, учтенная на счете 98, не содержит в себе НДС, поэтому этот налог проводкой Д-т сч.90 К-т сч.68 не начисляется. НДС, приходящийся на величину вознаграждения, входит в состав НДС, начисленного с общей суммы лизинговых платежей и нашедшего отражение в кредите счета 76 (7). В части поступающих ежемесячных платежей НДС начисляется к уплате в бюджет проводкой Д-т сч.76 (7) К-т сч.68

Д-т сч.76 (7) К-т сч.68 - 667 руб. (3333 руб. х 20%) - начислен НДС к перечислению в бюджет с суммы вознаграждения

Д-т сч.76 (7) К-т сч.68 - 1000 руб. (10 000 руб. х 16,67% - 667 руб.) - начислен НДС с величины аванса, полученного в счет погашения инвестированных средств на приобретение лизингового имущества, переход права собственности на которое произойдет в пользу лизингополучателя в будущем

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 2750 руб. (3333 руб. - 83 руб. - 500 руб.) - отражена прибыль от обычной деятельности за отчетный месяц

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 963 руб. - начислен налог на прибыль (35%).

В примере использован субсчет 76 (7) "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС начисленный, но подлежащий уплате в будущем".

Ситуация 2 Имущество учитывается на балансе лизингодателя

Пример 4

Условия те же, что и в примере 3. Ежемесячные амортизационные отчисления - 1000 руб.

Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 50 000 руб. - стоимость предмета лизинга без НДС по договору купли-продажи с продавцом

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 10 000 руб. - НДС, уплаченный продавцу имущества на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 60 000 руб. - расчеты с продавцом имущества

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 10 000 руб. - прочие затраты, связанные с приобретением имущества без НДС (накладные, акты)

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - НДС по прочим затратам на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - оплата прочих затрат

Д-т сч.03 К-т сч.08 - 60 000 руб. - стоимость приобретенного предмета лизинга (стоимость имущества + прочие затраты)

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 12 000 руб. - возмещение полной суммы НДС (10 000 руб. + 2000 руб.) (производится не ранее момента принятия на баланс имущества, а в случае необходимости и государственной его регистрации)

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 500 руб. - ежемесячные затраты, связанные с осуществлением лизинговой деятельности

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 100 руб. - НДС с ежемесячных затрат на основании счета-фактуры

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 600 руб. - оплата ежемесячных затрат

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 100 руб. - возмещение НДС с ежемесячных затрат

Д-т сч.20 К-т сч.02 - 1000 руб. - начисление амортизации по имуществу, предоставленному в лизинг

Д-т сч.51 К-т сч.62 (1) - 10 000 руб. - поступление ежемесячного лизингового платежа

Д-т сч.62 (1) К-т сч.62 (2) - 6000 руб. (72 000 руб. (стоимость лизингового имущества с НДС) : 12 мес.) - суммы в части погашения балансовой стоимости лизингового имущества до перехода права собственности на него лизингополучателю учитываются как авансы

Д-т сч.62 (2) К-т сч.68 - 1000 руб. (6000 руб. х 16,67%) - начислен НДС с величины аванса (ст.162 и 166 НК РФ)

Д-т сч.62 (1) К-т сч.90 - 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.) - выручка от предоставления услуг по договору лизинга (вознаграждение)

Д-т сч.90 К-т сч.20 - 1500 руб. - списаны ежемесячные затраты и амортизационные отчисления

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 83 руб. (10 000 - НДС) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог с полной суммы лизингового платежа

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 83 руб. - списан налог на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 667 руб. - начислен НДС с выручки от предоставления услуг по договору лизинга (вознаграждения)

Д-т сч.90 К-т сч.99 - 1750 руб. - отражена прибыль от обычной деятельности за отчетный месяц

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 613 руб. - начислен налог на прибыль от обычной деятельности (35%).

После того как лизингополучатель перечислит общую стоимость лизинговых платежей (в нашем примере по истечении 12 месяцев), лизингодатель передает предмет лизинга в собственность лизингополучателя (если иное не предусмотрено договором лизинга). В бухгалтерском учете лизингодателя данная операция имеет вид:

Д-т сч.02 К-т сч.03 - 12 000 руб. (1000 руб. х 12 мес.) - списан накопленный износ по лизинговому имуществу. Эта операция сопровождается открытием по счету 03 дополнительного субсчета, где отражается выбывающее имущество. Иначе накопленный износ отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 91

Д-т сч.91 К-т сч.03 - 48 000 руб. (60 000 руб. - 12 000 руб.) - списана остаточная стоимость лизингового имущества в результате перехода права собственности на него лизингополучателю после выплаты общей суммы лизинговых платежей

Д-т сч.91 К-т сч.68 - 12 000 руб. - начислен НДС с выручки от выбытия имущества (сумма поступлений в счет погашения расходов лизингодателя по приобретению предмета лизинга - 72 000 руб. (6000 руб. х 12 мес.)

Д-т сч.62 (2) К-т сч.91 - 72 000 руб. (6000 руб. х 12 мес.) - погашена стоимость лизингового имущества (одновременно с утратой права собственности)

Д-т сч.68 К-т сч.62 (2) - 12 000 руб. (1000 руб. х 12 мес.) - возмещен НДС, уплаченный с авансовых платежей

Д-т сч.91 К-т сч.99 - 12 000 руб. - прибыль, полученная в результате выбытия предмета лизинга

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 4200 руб. - начисление налога на прибыль (35%).

В вышеприведенном примере использованы следующие субсчета:

счет 62 (1) "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "По отгруженным товарам (работам, услугам)";

счет 62 (2) "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Возможно существование других вариантов записей в бухгалтерском учете, описывающих вышеприведенные хозяйственные операции. Тем не менее предложенная выше последовательность корреспонденций бухгалтерских счетов весьма обоснована, так как Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, определено: "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией". В целях исключения возможных разногласий с проверяющими органами можно порекомендовать предприятиям предусмотреть порядок отражения вышеперечисленных операций в учетной политике.

В заключение хочется отметить, что с постановкой имущества на баланс связан вопрос уплаты налога на имущество. Согласно п.2 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" объектом обложения налогом на имущество выступают основные средства, находящиеся на балансе предприятия. О праве собственности в Инструкции ничего не сказано. Поэтому для определения налогооблагаемой базы принимается отражаемое в активе баланса сальдо по счету 01 "Основные средства" за минусом суммы износа.

Я. Пониматкин,

аудитор

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 44, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

(*)Ввод в эксплуатацию объекта ОС отражается в бухгалтерском учете отдельной внутренней проводкой по счету 01 "Основные средства", но для простоты примера эта проводка отсутствует.