О Методических рекомендациях по проверке правильности заполнения Приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (Е.Ю. Попова, О.Д. Хороший, В.И. Макарьева, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

О Методических рекомендациях по проверке правильности заполнения
Приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"

На основании ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон РФ N 2116-1) раздел 2 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) определяет объект обложения налогом на прибыль и порядок исчисления облагаемой прибыли.

В связи с введением с 1 января 2000 года Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н соответственно, внесены изменения в порядок формирования доходов и расходов организации от финансово-хозяйственной деятельности, что в основном и стало причиной внесения изменений в составление Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", приведенной в Приложении N 4 к Инструкции N 62.

В связи с многочисленными запросами налогоплательщиков и налоговых органов появилась необходимость дополнительных разъяснений по исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль из-за расхождения при формировании доходов и расходов от обычных видов деятельности, операционных и внереализационных, чрезвычайных доходов и расходов по бухгалтерскому учету (по ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) и для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат.

Указанное выше и послужило основой для выхода Методических рекомендаций по проверке правильности заполнения Приложения N 4 к Инструкции N 62.

Рассмотрим отдельные дополнительные разъяснения по вопросу исчисления налога на прибыль, изложенные в Методических рекомендациях, позволяющих работникам налоговых органов и налогоплательщикам еще на стадии расчета принять правильное решение и исключить ошибки при определении налогооблагаемой базы.

Так, в абзаце первом Методических рекомендаций указано, что при составлении налоговых расчетов организация приводит показатели бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями налогового законодательства, что основано на ст.4 Закона РФ N 2116-1 и на п.2.3 Инструкции N 62. В связи с этим и были введены дополнительные показатели в Приложение N 4.

Например, в ПБУ 9/99 указано, что к доходам от обычных видов деятельности организации относятся поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций, что не соответствует требованиям ст.38, 39 НК РФ. Кроме этого, Законом РФ N 2116-1 установлен специальный режим налогообложения. И по этой причине по строке 1.1.'а) организация должна внести изменения в части формирования выручки от реализации продукции и одновременно на аналогичную сумму по строке 4.18. Справки - увеличить данные по прибыли, а по строке 1.2.'б) - уменьшить показатель себестоимости проданных товаров, продукции (работ, услуг).

Внесены уточнения, касающиеся формирования показателя доходов и расходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, то есть они принимаются организациями согласно установленной учетной политике (в составе выручки, если данный вид дохода является предметом деятельности, или в составе внереализационных доходов).

Так как Положение о составе затрат регламентирует порядок формирования выручки и расходов от реализации продукции (работ, услуг), внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения в ином порядке, чем определено ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, то Методические рекомендации разъясняют порядок этой корректировки, а именно:

1) из состава операционных расходов исключаются суммы расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд, услуг банков, так как в соответствии с Положением о составе затрат они подлежат списанию на себестоимость произведенной и реализованной продукции (работ, услуг), если они не связаны с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, и после пересчета этих расходов на объем реализованной продукции они списываются в уменьшение прибыли для исчисления налога;

2) если организацией списаны на затраты производства платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую природную среду, что не ограничивает ПБУ 10/99, но не позволяет Положение о составе затрат, то в этом случае по стр. 1.2.'в) Справки показывается сумма превышения для исключения из себестоимости и увеличения прибыли;

3) оставлены свободные строки в Справке 1.2.'г), 1.2.'д) и др. для отражения данных по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения, списываемых на затраты производства продукции (работ, услуг), но не предусмотренных Положением о составе затрат.

Так, в частности, к этим расходам следует отнести расходы на ремонт и арендную плату за использование имущества физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей.

По этому вопросу в п.20 письма МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 сообщено следующее.

Постановлениями Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3651/95 определено, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.

В подпункте "е" п.2 Положения о составе затрат указано, что к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта).

В связи с тем, что арендованное имущество у физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам, то и расходы по его содержанию не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с указанным подпунктом Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены как затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом расходы на приобретение горюче-смазочных материалов для арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства, но при этом необходимо наличие подтверждающих документов о произведенных расходах и использовании арендованного средства в производственных целях;

4) п.2 Приложения N 4 определяет порядок изменения величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) по моменту оплаты в соответствии с п.13 Положения о составе затрат.

Но при этом основным условием согласно п.3 ст.2 Закона РФ N 2116-1 является соответствие между выручкой и ее себестоимостью, то есть определение за-трат на производство и реализацию оплаченной продукции. Если у организации имеется задолженность за отгруженную ею продукцию (работы, услуги), то при расчете налога на прибыль должна быть проведена корректировка общехозяйственных, коммерческих и других расходов, и в расчете не учитывается та доля этих расходов, которая приходится на неоплаченную часть продукции, товаров (работ, услуг). Эта корректировка предусмотрена по строкам 2.1.а) и 2.1.б).

Корректируются данные по налогу на прибыль и по другим причинам:

а) финансовые результаты от реализации основных средств и иного имущества исчисляются отдельно по каждой сделке. Если организацией выведен финансовый результат по сальдо за отчетный или другой период, то в этом случае необходимо осуществить соответствующий расчет и отразить данные по строке 2.2.а). Кроме того, в этом пункте Методических рекомендаций рассматривается возможная ситуация, когда организация определяет финансовый результат от реализации основных средств при расчете налогооблагаемой прибыли "по моменту отгрузки", оставляя за собой право применения порядка определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по моменту оплаты". Следует обратить внимание на то, что в этом случае перерасчеты по налогу на прибыль не производятся;

б) не применяется индекс-дефлятор к остаточной (первоначальной) стоимости основных средств и иного имущества в случае безвозмездной передачи. В случае если организация не приняла это во внимание и при расчете применила индекс-дефлятор, то следует восстановить налогооблагаемую базу, так как Закон РФ N 2116-1 устанавливает применение индекса инфляции в случае реализации основных фондов и иного имущества;

в) отклонение от требований ст.40 НК РФ.

Как это следует из строки 3.1.б) Приложения N 4, налогоплательщик, не обеспечивший выполнение требований ст.40 НК РФ и допустивший занижение налогооблагаемой базы в результате определенных обстоятельств, может принять самостоятельное решение, как это указано в Методических рекомендациях, о пересчете данных по реализации продукции (работ, услуг) и, следовательно, налогооблагаемой базы, отразив показатели по строке 3.1.б) Справки;

г) дополнительно к п.2.4 Инструкции N 62, к стр. 3.2. (подпункты а, б) в Методических рекомендациях доведено до сведения налоговых органов, что при проверке данных по реализации, обмену и безвозмездной передаче акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо принимать во внимание не только письмо Госналогслужбы России от 18.12.1998 N ВНК-6-05/890, но и распоряжение ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р, то есть предельная граница колебания рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющего соответствующую лицензию ФКЦБ России, устанавливается в размере 19,5%;

д) ПБУ 10/99 впервые определило порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам банков и заемным средствам в составе операционных расходов, что послужило основанием для разъяснения по корректировке данных для налога на прибыль, так как Положение о составе затрат (подпункты "с" и "т" п.2) позволяет учесть для целей налогообложения затраты на оплату процентов только по полученным кредитам банков и по бюджетным ссудам, если оплата по ним не просрочена, в пределах учетной ставки Банка России плюс три пункта (по ссудам, полученным в рублях) или 15% годовых (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

В этом случае на основании п.1 Положения о составе затрат учитываются только проценты по тем кредитам банков, которые использованы на производственные нужды.

Следовательно, налогоплательщик должен увеличить финансовые результаты на всю сумму процентов по кредитам банков и заемным средствам, но при этом уменьшить финансовые результаты на расчетную сумму процентов по кредитам банков, предусмотренную Положением о составе затрат. Но при этом следует учесть, что при расчете данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг) методом "по оплате" необходимо включить сумму, приходящуюся на оплаченную продукцию (работы, услуги), так как если бы в установленном порядке платежи на оплату процентов по кредитам банков входили в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), то в расчете при определении себестоимости реализованной (оплаченной) продукции (работ, услуг) были бы учтены не все указанные платежи, а только та их часть, которая приходится на оплаченную продукцию (работы, услуги);

е) ввиду того, что согласно п.1 Положения о составе затрат для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, то при списании организацией фактически произведенных затрат по представительским расходам, расходам на рекламу, подготовку кадров, командировочным и другим лимитируемым расходам восстанавливается база при исчислении налога на прибыль.

Следует обратить внимание на то, что на основании постановления Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" и по согласованию с МИД России приказом Минфина России от 11.07.2001 N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" с 1 июля 2001 года установлены размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников учреждений Российской Федерации. Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н в соответствии с п.4 постановления Правительства РФ от 26.02.1992 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" внесены изменения в нормы возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации. Указанные нормы возмещения командировочных расходов вводятся в действие с 1 января 2002 года.

В связи с указанным выше признаны утратившими силу приказ Минфина России от 13.08.1999 N 57н, письма Минфина России от 26.04.1993 N 52, от 01.08.1994 N 102, от 13.02.1997 N 14;

ж) в соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями), п.12 ПБУ 10/99, п.15 ПБУ 6/01 в состав внереализационных расходов подлежат включению суммы уценки активов, снижающие финансовые результаты организации в бухгалтерском учете, что не предусмотрено п.15 Положения о составе затрат, и на этом основании по стр. 4.2. Справки указанные суммы корректируют базу при исчислении налога на прибыль в сторону ее повышения;

з) по стр. 4.6. Справки отражается величина произведенных расходов организации на создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, постановлением ФКЦБ России от 27.11.1997 N 40, так как снижение прибыли за счет созданных указанных резервов не предусмотрено налоговым законодательством;

и) согласно п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов, снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания.

В этом случае необходимо учесть, что если налогоплательщик, обеспечивая выполнение Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и постановления Правительства РФ от 18.08.1995 N 817, по истечении четырех месяцев списал на финансовые результаты не взысканную в установленном порядке дебиторскую задолженность за товары (работы, услуги), то он должен восстановить финансовый результат для целей налогообложения с отражением по стр. 4.7. Справки.

В Методических рекомендациях обращается также внимание на следующие аспекты, которые необходимо учитывать при проверках представляемой Справки.

1. В случае продажи или безвозмездной передачи основных средств или незавершенного капитального строительства в течение двух лет, по которым ранее налогоплательщик получил льготу по налогу на прибыль, по стр. 4.9. Справки согласно п.4 ст.2 Закона РФ N 2116-1 отражается (в пределах суммы ранее предоставленной льготы) остаточная стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством, в целях увеличения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

2. По строке 4.10. Справки отражаются только те отрицательные суммовые разницы (в частности при погашении задолженности по полученным кредитам и займам), которые не подлежат списанию на доходы и расходы от обычных видов деятельности в соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 и п.6.6 ПБУ 10/99, так как их отнесение на финансовые результаты не предусмотрено п. 15 Положения о составе затрат.

3. Методические рекомендации к п.4.15. Справки разъясняют, что в случае если договором доверительного управления не предусмотрена ежеквартальная отчетность и начисление суммы доходов учредителя не отражается в бухгалтерском учете, то для целей налогообложения налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена и сумма отражена по стр. 4.15. Справки.

4. Строка 4.16. Справки заполняется налогоплательщиком в случае, если амортизационные отчисления по основным средствам начисляются не в соответствии с постановлениями Совета Министров СССР от 22.11.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", от 31.12.1997 N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений", письмами Минэкономразвития России по нормам амортизационных отчислений, письмом МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731, а согласно п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.17 ПБУ 6/01, разделу 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые устанавливают порядок, отличающийся от правил, предусмотренных для целей налогообложения.

5. Строка 4.17. Справки заполняется теми налогоплательщиками, которыми получено безвозмездно (в том числе по договору дарения) имущество от других организаций (за исключением имущества, поименованного в п.2.7 Инструкции N 62), включаемое в соответствии с п.6 ст.2 Закона РФ N 2116-1 в облагаемый перечень внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Амортизационные отчисления, начисленные по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно (в том числе по договору дарения), не учитываются при налогообложении прибыли, для чего и предусмотрена стр. 4.22. Справки, так как фактические затраты на его приобретение у организации отсутствуют. При этом по строке 5.6. Справки отражается стоимость безвозмездно полученного имущества, учтенная по правилам бухгалтерского учета во внереализационных доходах, поскольку стоимость этого имущества должна быть учтена по налоговому законодательству (стр. 4.17. Справки). По мере начисления амортизации (или списания на счета затрат) часть стоимости такого имущества отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает балансовую прибыль.

Приведем пример по корректировке финансовых результатов для целей налогообложения.

в тыс. руб.

Наименование показателя	Код строки	1-е полугодие 2001 года по данным бухгалтерского учета
1	2	3
I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогич- ных обязательных платежей)	010	2000
Себестоимость проданных товаров, продукции, ра- бот, услуг	020	1100
Валовая прибыль	029	900
Коммерческие расходы	030	400
Управленческие расходы	040	200
Прибыль (убыток) от продажи (строки (010 - 020 - 030 - 040))	050	300
II. Операционные доходы и расходы
Проценты к получению	060	20
Проценты к уплате	070	30
Доходы от участия в других организациях	080	50
Прочие операционные доходы	090	200
Прочие операционные расходы	100	300
III. Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы	120	100
Внереализационные расходы	130	90
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	250
IV. Чрезвычайные доходы и расходы
Чрезвычайные доходы	170	40
Чрезвычайные расходы	180	50

Уточним некоторые данные, необходимые для расчета валовой прибыли.

1. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей по данным бухгалтерского учета) - 2000 тыс. руб.

2. Оплаченная выручка (нетто) от продажи продукции - 1800 тыс. руб.

3. Себестоимость проданной продукции по данным бухгалтерского учета (с учетом коммерческих и общехозяйственных расходов) - 1700 тыс. руб.

4. Начислены проценты к получению - 20 тыс. руб.

5. Начислены проценты к оплате - 30 тыс. руб.

6. Начислены доходы от участия в других организациях - 50 тыс. руб.

7. Прочие операционные доходы - 200 тыс. руб.

8. Прочие операционные расходы - 300 тыс. руб.

9. Внереализационные доходы - 100 тыс. руб.

10. Внереализационные расходы - 90 тыс. руб.

11. Чрезвычайные доходы - 40 тыс. руб.

12. Чрезвычайные расходы - 50 тыс. руб.

При этом следует иметь в виду, что:

а) в себестоимость проданной продукции включены расходы, не предусмотренные Положением о составе затрат, в сумме 105 тыс. руб.;

б) в себестоимость проданной продукции включены амортизационные отчисления по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 5 тыс. руб.;

в) в процентах к уплате числится 15 тыс. руб. - расходы на уплату процентов по кредитам банков, взятым не на приобретение внеоборотных активов. При этом указанная сумма в пределах ставки рефинансирования увеличенной на три пункта;

г) в состав внереализационных расходов включены потери от уценки товарно-материальных ценностей в сумме 20 тыс. руб.

Используя приведенные данные, рассчитаем показатели, отражаемые по соответствующим строкам Справки.

1) Показатель строки 1. Справки определяется следующим образом:

(2000 - 1100 - 400 - 200 + 20 - 30 + 50 + 200 - 300 + 100 - 90 + 40 - 50) тыс. руб. = 240 тыс. руб.

2) По строке 1.2.'а) отражается сумма в размере 15 тыс. руб. (проценты по кредитам банков).

По строке 1.2.'г) отражается сумма в размере -100 тыс. руб. (расходы, не предусмотренные Положением о составе затрат).

3) По строке 2.1.а) отражается сумма -200 тыс. руб. (1800 - 2000) тыс. руб.

По строке 2.1.б) отражается сумма -161 тыс. руб., которая рассчитывается следующим образом:

- общая себестоимость отгруженной продукции, которая может быть учтена для целей налогообложения, - (1100 + 400 + 200 - 105 + 15) тыс. руб. = 1610 тыс. руб.;

- себестоимость реализованной продукции определяется следующим образом: (1610 х 1800 : : 2000) тыс. руб. = 1449 тыс. руб.

Показатель строки 2.1.б) определяется как (1449 - 1610) тыс. руб. = -161 тыс. руб.

4) По строке 4.2. отражается сумма 20 тыс. руб.

5) По строке 4.19. отражается сумма 15 тыс. руб.

6) По строке 4.22. отражается сумма 4,5 тыс. руб. (5 х 1800 : 2000) тыс. руб.

Таким образом, показатель валовой прибыли, отражаемый по строке 1. Расчета налога от фактической прибыли, должен быть равен:

{240 - [15 - 100] + [-200 - (-161)] + 15 + 4,5} тыс. руб. = 305,5 тыс. руб.

Е.Ю. Попова,

государственный советник налоговой службы III ранга

О.Д. Хороший,

советник налоговой службы I ранга

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.