Вопрос: ООО осуществляет долгосрочные инвестиции, финансируя развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных на эти цели. В 1998-2000 годах ООО произвело капитальные вложения в жилищное строительство, осуществлявшееся хозяйственным способом. При этом использовался кредит банка, полученный на финансирование этих капитальных вложений. Имело ли оно право воспользоваться льготой при налогообложении? Имела ли право организация, осуществляющая реконструкцию, применить льготу при налогообложении в 2000 году в размере всей стоимости реконструкции? ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

ООО осуществляет долгосрочные инвестиции, финансируя развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

В 1998-2000 годах ООО произвело капитальные вложения в жилищное строительство (в порядке долевого участия), осуществлявшееся хозяйственным способом. Строительство завершено в феврале 2000 года. При этом использовался кредит банка, полученный на финансирование этих капитальных вложений.

Имело ли оно право воспользоваться льготой при налогообложении, и если имело, то в каком налоговом периоде?

ООО перечислило аванс (в размере 50%) подрядной организации в 1999 году за реконструкцию объекта производственного назначения. В 2000 году подрядная организация закончила реконструкцию (акт приемки выполненных работ от 05.04.2000). Организация-заказчик произвела окончательный расчет в 2000 году (платежное поручение от 14.04.2000 в размере оставшихся 50 %).

Имела ли право организация, осуществляющая реконструкцию, применить льготу при налогообложении в 2000 году в размере всей стоимости реконструкции?

ООО в рамках осуществляемой реконструкции, расширения и технического перевооружения действующего объекта производственной сферы в 1999 году перечислило аванс (в размере 100%) за оборудование, требующее монтажа. Монтаж указанного оборудования, поступившего в 2000 году, проводился в 2000-2001 годах.

Кроме того, в 1999 году ООО осуществило затраты по приобретению оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного хранения, а также оборудования, не требующего монтажа. Указанные материальные ценности поступили на место назначения и были оприходованы в 2000 году.

В 2000 году предприятием произведены затраты по приобретению объекта природопользования.

Имела ли организация право воспользоваться льготой при налогообложении, и если имела, то в каком налоговом периоде?

В соответствии с подпунктом "а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам; предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим соответственно развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

При этом пунктом 7 ст.6 Закона N 2116-1 определено, что налоговые льготы, установленные п.1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 указанной статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.

Пунктом 4.1.1 Инструкции N 62 установлено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль, определенная в соответствии с положениями, изложенными в разделе 2 Инструкции N 62, при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные:

предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

При определении суммы прибыли, направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. При этом застройщик дает участникам строительства письменное подтверждение этих сумм.

При предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств". По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения".

При реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых предприятиям были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством, в пределах сумм предоставленной льготы.

При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следует руководствоваться документами, принимаемыми соответствующим федеральным органом исполнительной власти.

При предоставлении указанной льготы затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера и приобретением земельных участков и объектов природопользования, не учитываются.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения.

Условия предоставления указанной льготы, содержащиеся в Инструкции N 62, аналогичны приведенным в инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утратившей силу 6 октября 2000 года.

Согласно указанным разъяснениям при использовании льготы по налогу на прибыль в случае, если организация произвела фактические затраты по приобретению основных фондов и отразила их стоимость в разных отчетных периодах, следует руководствоваться п.7 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", доведенному до УМНС России по субъектам Российской Федерации.

Организации предоставляется возможность заявить льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в расчете или уточненном расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли за тот период, когда были фактически произведены (оплачены) затраты по приобретению основных фондов, то есть в расчете (налоговой декларации) за предыдущий год при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих отражение стоимости основных фондов по дебету счета 01 "Основные средства" в текущем году.

Если стоимость основных фондов отражена по дебету счета 01 "Основные средства" в предыдущем году, а оплата произведена в текущем году, вышеуказанная льгота предоставляется при налогообложении прибыли за отчетный период текущего года.

В случае если оплата стоимости основных фондов произведена в 2000 году, а в бухгалтерском учете отражена в 2001 году, льгота предоставляется по расчету (налоговой декларации) за прошедший год.

При этом по организациям, которым указанная льгота по налогу на прибыль предоставлялась ранее в ином порядке (по итогам годовых расчетов за 1998, 1999, 2000 годы), фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль в связи с выходом настоящего письма возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат.

Следовательно, согласно указанному письму, если соответствующие фактические затраты произведены в 1999 году, а по вышеназванным счетам отражены в 2000 году, то льгота по прибыли, использовавшейся на капитальные вложения, должна предоставляться по расчету (налоговой декларации) за 1999 год.

Организация может заявить льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в расчете или уточненном расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли только за тот период, когда были фактически произведены затраты по капитальным вложениям, то есть, например, в уточненном расчете (налоговой декларации) за 1999 год при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих отражение указанных затрат по вышеназванным счетам в 2000 году.

Пунктом 1.2 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" определено, что под долгосрочными инвестициями для целей названного Положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

Долгосрочные инвестиции связаны с:

осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а производимые при этом затраты не являются издержками отчетного периода по их содержанию;

приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

приобретением земельных участков и объектов природопользования;

приобретением и созданием активов нематериального характера.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования ведутся в соответствии с п.3.1.2 названного Положения.

Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж, осуществляется в соответствии с п.3.1.3 названного Положения.

При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет застройщик.

В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете "Капитальные вложения" по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации [прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)] или начата сборка оборудования.

Учет затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, производится согласно п.3.1.4 вышеназванного Положения.

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.

Пунктом 6.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изменениями и дополнениями), определено, что к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства, а именно: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, лесном и рыбном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, в торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении и сбыте, информационно-вычислительном обслуживании и др.

В разделе 8 (пункты 8.3-8.5) указанной Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству приводятся общеметодологические определения понятий расширения, реконструкции, технического перевооружения действующих предприятий.

К расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей.

К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случае, если новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внед-рения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут дополнительно осуществляться установка на существующих производственных площадях оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

Согласно п.9.6 вышеупомянутой Инструкции в объем капитальных вложений по жилищному строительству не включаются:

- затраты на строительство домов-интернатов для инвалидов, ветеранов, специальных домов для одиноких престарелых;

- затраты на строительство спальных корпусов учреждений для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей;

- затраты на строительство жилых помещений во вновь построенных зданиях нежилого назначения (например жилые квартиры в общеобразовательных учреждениях, больницах, при офисах, жилая площадь в учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, а также спальные помещения и комнаты дневного пребывания в школах-интернатах, если эти помещения размещены в одном здании с учебными помещениями);

- затраты на строительство домов, предназначенных для сезонного или временного проживания, независимо от длительности проживания в них граждан;

- затраты на повышение благоустройства существующего жилищного фонда городов и рабочих поселков.

Таким образом, акционерное общество, которое фактически производило капитальные вложения в расширение, реконструкцию, техническое перевооружение объекта производственной сферы, а также в жилищное строительство, вправе применить льготы по налогообложению при выполнении всех вышеназванных условий.

Учитывая изложенное, организация, осуществлявшая затраты по жилищному строительству с 1998 по 2000 год, вправе после отражения их на счете "Капитальные вложения" заявить льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в расчете или уточненном расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли за тот год, когда были фактически произведены эти затраты. Следовательно, если застройщик произвел часть указанных затрат, например в 2000 году, то заявить соответствующую льготу в расчете (налоговой декларации) от фактической прибыли за 2001 год он не вправе.

В случае если заказчик перечислил аванс (в размере 50%) подрядной организации на выполнение строительных работ в 1999 году, акт о приемке выполненных строительных работ подписан и окончательный расчет с подрядной организацией произведен в 2000 году (платежное поручение от 14.04.2000), льгота предоставляется по расчету или уточненному расчету (налоговой декларации) от фактической прибыли за 1999 год в размере указанного аванса, а также за 2000 год - в размере оставшейся части фактических затрат при условии их отражения у застройщика-заказчика на счете "Капитальные вложения" в вышеуказанном порядке (согласно п.3.1.2 названного Положения).

Таким образом, в случае если аванс (в размере 100%) перечислен за оборудование в 1999 году и это оборудование получено в 2000 году, льгота предоставляется только по расчету или уточненному расчету (налоговой декларации) за 1999 год при условии учета указанных затрат согласно п.3.1.3 и 3.1.4 вышеуказанного Положения.

При этом при предоставлении указанной льготы не учитываются осуществленные в 2000 году затраты акционерного общества, связанные с приобретением объекта природопользования.

А.А. Альферович,

советник налоговой службы III ранга

1 октября 2001 г.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.