Об исчислении и уплате НДС в случае реализации товаров (работ, услуг) хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ организациями Российской Федерации (А.В. Пономарев, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

Об исчислении и уплате НДС в случае реализации товаров (работ, услуг) хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ организациями Российской Федерации

Вопросы, связанные с взаимными поставками продукции (товаров) хозяйствующих субъектов государств-участников стран СНГ, занимали и продолжают занимать особое место при рассмотрении налоговых отношений по налогу на добавленную стоимость, что особенно актуально после введения в действие Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ), в ст.13 которого установлено, что реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.13 указанного Закона при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств-участников СНГ, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимается. Реализация указанных товаров на территории Российской Федерации подлежит налогообложению НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, произведенных на территории Российской Федерации. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, подлежат вычету (зачету) в порядке, действовавшем до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Иначе говоря, как это сказано в письме МНС России от 29.06.2001 N ВГ-6-03/502 (по согласованию с Минфином России), до 1 июля 2001 года реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, и при ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств-участников СНГ, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимается.

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ и на основании ст.13 Закона N 118-ФЗ с 1 июля 2001 года при реализации товаров хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) должна применяться ставка НДС в размере 0%, что следует из письма МНС России от 29.06.2001 N ВГ-6-03/502 "О порядке применения косвенных налогов при взаимных торговых отношениях с государствами-участниками СНГ".

В целях более детального рассмотрения данного вопроса и учитывая, что согласно ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три года, в данной статье будут освещены вопросы о начислении и перечислении НДС по реализованным товарам (работам, услугам) в государства-участники СНГ до введения Закона N 118-ФЗ и в настоящее время.

Таможенный кодекс Российской Федерации определяет, что таможенную территорию Российской Федерации составляет сухопутная территория Российской Федерации, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними, а экспортом является таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе за эту территорию.

В ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) было установлено, что от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Но при этом в п.2 ст.10 этого Закона также указано, что особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с территории Российской Федерации хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, могут устанавливаться межгосударственными соглашениями Российской Федерации о принципах взимания НДС при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территории государств - сторон соглашения.

В случае отсутствия межгосударственного соглашения порядок и условия применения НДС в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются федеральным законом на основе взаимности применительно к каждому отдельному государству-участнику СНГ.

В специально принятом постановлении Верховного Совета Российской Федерации от 29.01.1993 N 4407-1 "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) было установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) в государства, являющиеся участниками СНГ, где к товарам (работам, услугам), реализуемым в Российскую Федерацию, устанавливаются повышенные по сравнению с действующими в Российской Федерации ставки НДС, применяются эти повышенные ставки налога.

Согласно п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) от НДС освобождались до конца 2000 года экспортируемые за пределы государств-участников СНГ товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые за пределы государств-участников СНГ работы и услуги.

Иначе говоря, налоговое законодательство по НДС не признавало экспортом вывоз российскими резидентами товаров (работ, услуг) в страны СНГ, и в связи с этим у организаций отсутствовало право на наличие льгот, предусмотренных для экспорта, что дополнительно подтверждалось в письме Госналогслужбы России от 20.10.1997 N ВЗ-6-18/743 на основании принятого Решения Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.1997 N ГКПН 97-368, в которых содержалось подтверждение о правомерности обложения НДС товаров (работ, услуг), экспортируемых в государства-участники СНГ.

Кроме того, в п.17 Инструкции N 39 было определено, что расчеты между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ по реализуемым товарам (работам, услугам) осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС, с оформлением документов за реализованные товары (работы, услуги) в соответствии с порядком, изложенным в п.16 этой Инструкции.

Письма Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.1993 N 47, ВЗ-4-05/55н "О налоге на добавленную стоимость", 22.09.1993 N 109, ВЗ-4-15/149н и Минфина России от 24.10.1997 N 04-03-07, 27.11.1996 N 04-03-05 и др. свидетельствовали о следующем:

1) при расчетах российских предприятий, учреждений и организаций за реализуемые товары (работы, услуги) хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ применяется ставка НДС в размере 20% независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по отдельным товарам (работам, услугам) предусмотрены пониженные ставки НДС или полное освобождение от его уплаты;

2) сумма НДС в полном объеме, определенная по товарам, освобожденным на территории Российской Федерации от этого налога, вносится в бюджет;

3) отгрузка хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ периодической печатной продукции, льготируемой на территории Российской Федерации, осуществляется по ценам, увеличенным на сумму НДС в общеустановленном порядке;

4) льготы по НДС, установленные законодательством Российской Федерации по НДС, действуют только на территории Российской Федерации, что было также подтверждено в постановлении ВАС РФ от 25.02.1997 N 2811/96.

Заслуживали внимания налоговые отношения хозяйствующих субъектов России и Украины в связи с их специфичностью, то есть товары, происходящие с территории Украины и ввозимые на территорию Российской Федерации до сентября 1996 года, не облагались НДС ни на Украине, ни в России, что привело к нарушению принципа конкурентоспособности отечественных товаров и потерям доходов в федеральный бюджет. Это явилось основанием для выхода Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1216 "Об обложении налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих с территории Украины и ввозимых на территорию Российской Федерации".

В соответствии с этим Указом Президента Российской Федерации при дальнейшей реализации на территории России этих украинских товаров в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации НДС взимается со всей рыночной стоимости, включая таможенную, с обязательным зачетом сумм НДС, взысканных на российской таможне.

С 1 февраля 1998 года согласно Указу Президента Российской Федерации от 31.12.1997 N 1392 в связи с отменой взимания НДС на российской таможне по ввозимым с Украины товарам право на возмещение сумм НДС, если даже в первичных платежных документах они неправомерно проставлены украинскими поставщиками, российские хозяйствующие субъекты-покупатели не имеют.

Начиная с 1 января 2001 года исчисление и уплата НДС осуществляются согласно главе 21 НК РФ, но ст.13 Закона N 118-ФЗ требует до 1 июля 2001 года реализацию товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивать к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и исчислять НДС в ранее действующем порядке, а именно:

- в случае реализации товаров (работ, услуг) организаций Российской Федерации в государства-участники СНГ начисление ими НДС приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

- таможенные органы Российской Федерации не взимают НДС при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств-участников СНГ;

- при реализации на территории Российской Федерации товаров, приобретенных с территорий государств-участников СНГ, обложение НДС осуществляется в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, произведенных на территории Российской Федерации.

Так как начиная с 1 июля 2001 года торговые взаимоотношения России с государствами-участниками СНГ построены принципу страны назначения, то экспортируемые товары (за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа), которые реализуются хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, облагаются НДС по ставке в размере 0% в соответствии со ст.165 и 176 главы 21 НК РФ, что подтверждено в письме МНС России от 29.06.2001 N ВГ-6-03/502.

В указанном письме сообщено также, что Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 года на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) не распространяется на Республику Беларусь.

Учитывая изложенное, с 1 июля 2001 года обложение НДС по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров (работ, слуг), предусмотренных п.1 ст.164 НК РФ, в государства-участники СНГ (за исключением Республики Беларусь).

Обложение по налоговой ставке 0% производится при условии фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ.

Следует обратить внимание, что ст.165 НК РФ устанавливает перечень документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров: налогоплательщиками; через комиссионера (поверенного или агента) по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору; в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления кредитов другим государствам и др.

В случае ввоза на территорию Российской Федерации товаров, которые происходят с территории государств-участников СНГ, НДС начисляется в зависимости от того, какой был избран таможенный режим.

При этим в соответствии со ст.150 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации:

1) товары (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

2) медицинские товары отечественного и зарубежного производства, указанные в подпункте 1 п.2 ст.149 НК РФ (перечень утверждается Правительством РФ), а также сырье и комплектующие изделия для их производства);

3) материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

4) художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;

5) все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

7) технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

8) необработанные природные алмазы;

9) товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюта Российской Федерации и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги - акции, облигации, сертификаты, векселя;

11) продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями (организациями) России.

Если, как установлено в п.2 ст.150 НК РФ, товары, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 1-11 п.1 ст.150 НК РФ осуществлен без уплаты НДС, использованы на другие цели, то НДС подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период с даты их ввоза до момента уплаты НДС.

Руководствуясь ст.148 НК РФ, необходимо установить, является ли территория Российской Федерации местом реализации работ или услуг при налогообложении их НДС. В целях главы 21 НК РФ, а именно ст.148 НК РФ, местом реализации работ или услуг может быть признана территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Принимая во внимание изложенное выше, если территория Российской Федерации не признается местом реализации товаров, то и не возникает объект для исчисления НДС.

Помимо налогового законодательства, порядок начисления и уплаты НДС при осуществлении взаимных торговых отношений с государствами-участниками СНГ регулируется международными соглашениями, а именно:

1) при налогообложении НДС товаров (работ, услуг), вывозимых с территории Азербайджанской Республики и ввозимых на ее территорию, следует руководствоваться Соглашением между Российской Федерацией и Азербайджанской Республикой, подписанным в г. Баку 29.11.2000 и ратифицированным Федеральным законом от 24.03.2001 N 31-ФЗ (доведено до сведения налоговых органов письмом МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/412);

2) налогообложение товаров (работ, услуг), вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Армения, а также на территорию Российской Федерации из Республики Армения, осуществляется в соответствии с Соглашением, подписанным в г. Москве 20.10.2000, ратифицированным Федеральным законом от 27.12.2000 N 15-ФЗ.

При этом порядок применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Армения доведен до налоговых органов письмом от 12.04.2001 N ВГ-6-03/296, а по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Армения, - письмом ГТК России от 18.04.2001 N 01-06/14472, доведенным до сведения таможенных органов ГТК России с учетом письма ГТК России от 03.05.2001 N 01-06/17277;

3) так как Правительствами РФ и Республики Грузия, РФ и Республики Молдова не ратифицированы Соглашения от 10.07.2001 и от 29.05.2001 о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), то налогообложение товаров (работ, услуг), ввозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Грузия и Республики Молдова, и товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Грузия и Республики Молдова, осуществляется согласно российскому налоговому законодательству;

4) налогообложение по НДС с Республикой Казахстан осуществляется в соответствии с Соглашением, ратифицированным Федеральным законом от 27.12.2000 N 155-ФЗ, с Киргизской Республикой - Федеральным законом от 27.12.2000 N 154-ФЗ (доведено письмами МНС России от 12.04.2001 N ВГ-6-03/296 и ГТК России от 18.04.2001 N 01-06/14472);

5) не ратифицированы Соглашения с Республиками Узбекистан, Таджикистан, Туркменистан, Украина, и по этой причине исчисление НДС производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

А.В. Пономарев,

государственный советник налоговой службы III ранга

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.