Вопрос: Согласно договору комиссии комиссионер получил на свой расчетный счет денежные средства за реализованный комиссионный товар, уведомил об этом комитента, однако часть денежных средств, принадлежащих комитенту, последнему не была перечислена. Налоговая инспекция считает, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении организации-комиссионера, должны быть включены у него в облагаемую базу по НДС. Правомерно ли это? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, декабрь 2001 г.)

Согласно договору комиссии комиссионер получил на свой расчетный счет денежные средства за реализованный комиссионный товар, уведомил об этом комитента, однако часть денежных средств, принадлежащих комитенту, последнему не была перечислена. Налоговая инспекция считает, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении организации-комиссионера, должны быть включены у него в облагаемую базу по НДС. Правомерно ли это?

В рамках комиссионного договора одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента оказывать последнему услуги по заключению сделок (п.2 ст.779, ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации). По окончании реализации комиссионер направляет комитенту извещение, на основании которого последний и производит расчет налоговых обязательств. В учете комитента этот факт отражается следующими записями (в скобках они приводятся по Плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н):

Д-т 62, К-т 46 (90-1) - отражена реализация на основании полученного от комиссионера извещения об отгрузке;

Д-т 46 (90-1), К-т 68 (76) - начислен (отражен) комитентом НДС;

Д-т 76, К-т 68 - начислен НДС после получения извещения о том, что к комиссионеру поступили от покупателей денежные средства (при учете по оплате).

Обязанность комитента отразить (начислить) и уплатить НДС не зависит от факта перечисления средств комиссионером.

Комиссионер не является также налоговым агентом комитента (ст.161 Налогового кодекса Российской Федерации) независимо от факта исполнения (и возможности такого исполнения) комитентом своей обязанности по уплате НДС.

Если у комитента все же возникли убытки (в том числе из-за уплаты штрафных санкций в бюджет) в связи с неисполнением комиссионером своей обязанности по перечислению денежных средств, являющихся собственностью комитента, то комитент вправе требовать возмещения убытков, а также процентов за незаконно удерживаемые суммы в соответствии со ст.395 ГК РФ.

После исполнения комиссионного поручения комиссионер представляет комитенту отчет, на основании которого и производится окончательный расчет.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация работ, услуг. Налоговая база при их реализации (ст.154 НК РФ) определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.

Как известно, в соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе авансовых платежей (ст.162 НК РФ), полученных в счет оказания услуг.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст.156 НК РФ).

Если у комиссионера кроме комиссионного вознаграждения, премии за делькредере (поручительство за исполнение покупателями своих обязанностей по оплате товара) и т.п. иных доходов нет, значит, и в налоговую базу могут включаться только эти доходы или средства, полученные в их счет. Перечисление всех остальных сумм, проходящих через расчетный счет комиссионера, можно рассматривать в режиме сумм по поручениям, а не в режиме средств, связанных с оплатой услуг (письмо Управления МНС России по г. Москве от 2.02.2000 г. N 02-11/2205), следовательно, эти суммы не могут ни при каких обстоятельствах в рамках исполнения посреднического договора включаться в налоговую базу комиссионера.

Таким образом, денежные средства, поступающие на расчетный счет комиссионера, не участвуют у него в налогообложении независимо от того, перечисляются ли они комитенту или нет.

С. Зинькович,

финансовый директор корпорации "Сибурлеспром"

5 декабря 2001 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, декабрь 2001 г.