Вопрос: Бюджетное учреждение заключило договор с образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию, на оплату обучения своих сотрудников с получением высшего заочного образования. Расходы были произведены за счет внебюджетных средств учреждения. Считается ли обучение работников повышением их квалификации и следует ли включать сумму расходов на оплату обучения в налогооблагаемый доход? Как расходы отражаются в бухгалтерском учете учреждения? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.)

Бюджетное учреждение заключило договор с образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию, на оплату обучения своих сотрудников с получением высшего заочного образования.

Расходы были произведены за счет внебюджетных средств учреждения.

Считается ли обучение работников повышением их квалификации и следует ли включать сумму расходов на оплату обучения в налогооблагаемый доход?

Как расходы отражаются в бухгалтерском учете учреждения?

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 части второй НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы расходов на повышение профессионального уровня работников.

Оплата же обучения работников, предусматривающая собой получение последними высшего образования, рассматриваться в качестве повышения профессионального уровня (или квалификации) работников, по мнению редакции журнала, не может.

Во-первых, в соответствии с "Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов", утвержденным постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 года N 610 (в редакции изменений от 10 марта 2000 года), целью повышения квалификации работников является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Слушателям, успешно завершившим курс повышения квалификации, выдается удостоверение о повышении квалификации установленного образца или диплом о профессиональной переподготовке установленного образца (в зависимости от объема обучения в часах).

Повышение квалификации может также осуществляться в форме профессиональной переподготовки, организуемой в порядке, определенном "Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов", утвержденным постановлением Госкомвуза РФ от 27 декабря 1995 года N 12.

Целью профессиональной переподготовки является получение дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.

По итогам прохождения профессиональной переподготовки гражданам выдается диплом о профессиональной переподготовке установленного образца.

Таким образом, профессиональная подготовка и повышение квалификации работников, не предусматривают получение работниками высшего (и даже среднего) образования.

Во-вторых, законодательное получение бесплатного высшего профессионального образования в настоящее время гарантировано статьей 5 Закона РФ от 10 июля 1992 года N 3267-1 "Об образовании" (в редакции Федерального закона от 13 января 1996 года N 12-ФЗ) в случае обучения гражданина впервые в государственных и муниципальных образовательных учреждениях.

Таким образом, если работники получают высшее образование за плату, то это уже не увязывается с требованиями пункта 3 статьи 217 части второй НК РФ, освобождающего от налогообложения отдельные выплаты, предусмотренные действующим законодательством Российской Федерации.

Учитывая то обстоятельство, что необлагаемые "границы" профессионального уровня обучения работников главой 23 НК РФ и "Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденными приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 года N БГ-3-08/415, не определены, можно утверждать, что имеется ввиду исключительно профессиональная подготовка и повышение квалификации без получения работниками высшего (и даже среднего) профессионального образования.

Таким образом, стоимость обучения работников, оплачиваемая бюджетным учреждением за счет внебюджетных средств, предусматривающая получение ими высшего образования, должна включаться в облагаемый налогом доход.

Сами же работники вправе на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, потребовать от налоговых органов по окончании каждого из годов обучения социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной за обучение в образовательных учреждениях, но не более 25 000 руб.

Расходы же на оплату обучения, в соответствии с "Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях", утвержденной приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 года N 107н, могут быть отражены в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующими проводками:

дебет счета 220-2 "Расходы по предпринимательской деятельности" кредит счета 178-2 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - расходы на оплату обучения за счет средств, вырученных учреждением от оказания услуг в рамках предпринимательской и иной платной деятельности;

дебет счета 223-2 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" кредит счета 178-2 - расходы на оплату обучения за счет средств, оставшихся в распоряжении учреждения после уплаты налогов;

дебет счета 178-2 кредит счета 111-2 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" - оплата обучения за счет средств, вырученных учреждением от оказания услуг;

дебет счета 225-3 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия" кредит счета 178-3 - расходы на оплату обучения за счет целевых средств (в том числе внебюджетных средств от вышестоящей организации на оплату обучения) и безвозмездных поступлений;

дебет счета 178-3 кредит счета 110-3 "Целевые средства и безвозмездные поступления" - оплата обучения за счет целевых средств и безвозмездных поступлений;

дебет счета 187-2 (187-3) "Расчеты по исполнительным и другим документам, прочие расчеты" кредит счета 173-2 (173-3) "Расчеты по платежам в бюджет", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - суммы налога, подлежащие удержанию со стоимости обучения, оплаченного за работником учреждением;

дебет счета 180 "Расчеты по оплате труда" кредит счета 187 - удержания в счет исчисленной суммы налога.

Индексы 2 или 3 соответствующих субсчетов учета в соответствии с пунктом 21 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях призваны обеспечить раздельный учет операций за счет источников поступлений внебюджетных средств (2 - по предпринимательской деятельности; 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям).

При формировании же баланса исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам (форма N 1-1, утвержденная приказом Минфина РФ от 15 июня 2000 года N 54н) обороты и остатки по субсчетам с отличительными признаками 2 и 3 соединяются.

1 августа 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.