Вопрос: Муниципальное унитарное предприятие (МУП) получило от администрации района средства в размере 120 тыс.руб. на изготовление и установку рекламных щитов в связи с празднованием юбилея города. Полученные средства использованы полностью на цели, предусмотренные утвержденной сметой. По окончанию работ изготовленное имущество передано на баланс МУП и будет использовано для получения прибыли в будущем. Просим разъяснить порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению и расходованию средств. Какие налоговые последствия ожидают МУП? Как избежать налоговых последствий по налогу на прибыль? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.)

Муниципальное унитарное предприятие (МУП) получило от администрации района средства в размере 120 тыс.руб. на изготовление и установку рекламных щитов в связи с празднованием юбилея города. Полученные средства использованы полностью на цели, предусмотренные утвержденной сметой. По окончанию работ изготовленное имущество передано на баланс МУП и будет использовано для получения прибыли в будущем. Просим разъяснить порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению и расходованию средств.

Какие налоговые последствия ожидают МУП?

Как избежать налоговых последствий по налогу на прибыль?

В данном случае следует вести речь о двух различных хозяйственных ситуациях:

- получение и использование средств целевого финансирования;

- получение имущества безвозмездно.

Тот факт, что для унитарного предприятия такое имущество должно рассматриваться как полученное безвозмездно, подтверждается тем, что, в конечном итоге оно учитывается на балансе получателя, а на его изготовление (или доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях) само предприятие не потратило ни копейки собственных средств.

Ответ на вопрос, как организовать бухгалтерский учет в первом и во втором случаях можно найти в пункте 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, в котором буквально говорится следующее:

"Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисление амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.).

.....

В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок должна быть следующей (в скобках приведена корреспонденция счетов по новому Плану счетов; если цифра в скобках отсутствует, это значит, что после перехода на новый План счетов номер и название счета не изменятся):

1. При получении и использовании средств целевого финансирования:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления" (86 "Целевое финансирование") - на сумму средств целевого финансирования, подлежащих к получению.

Проводка оформляется на основании оправдательных документов, подтверждающих выделение денежных средств - поступление извещения о выделении ассигнований из бюджета или внебюджетных источников, утверждение сметы доходов и расходов по целевым поступлениям и т.п.:

дебет счета 51 "Расчетный счет" (51 "Расчетные счета") или 50 "Касса" кредит счета 76 и

дебет счета 96 (86) кредит счета 83 "Доходы будущих периодов" (98) - на сумму фактически поступивших на расчетный счет или в кассу средств целевого финансирования.

В принципе, можно ограничиться одной проводкой - дебет счета 51 кредит счета 96 (86) - и оформлять ее только при фактическом поступлении денежных средств на расчетный счет организации. Однако, схема с использованием счета 76 установлена Инструкцией по применению нового Плана счетов, и мы не видим оснований упрощать ее (дабы впоследствии не объяснять почему после перехода на новый План счетов схема бухгалтерских проводок должна быть усложнена). Кроме того, данная схема наиболее приближена к схеме бухгалтерских проводок, используемых в бюджетных учреждениях и, значит, наиболее целесообразна для целей формирования бухгалтерской отчетности организацией (учреждением), выделившим средства целевого финансирования:

дебет счета 83 (98) кредит счетов учета расчетов а производственных затрат - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. - на сумму фактически использованных средств целевого финансирования.

Для условий, изложенных в вопросе, наиболее распространенной проводкой будет:

дебет счета 83 (98) кредит счета 60 - если изготовление и ремонт рекламных щитов производятся сторонними организациями или

дебет счета 83 (98) кредит счетов 20, 23, 69, 70 и т.п. - если изготовление и ремонт щитов осуществляется в цехах (производствах) организации.

Обращаем внимание на то, что мы приводим проводки только по кредиту счетов учета производственных затрат (20 и 23). То есть предполагается, что себестоимость работ и услуг, финансируемых за счет средств целевого финансирования, предварительно должна быть сформирована на одном из этих счетов. Разумеется, формирование себестоимости таких работ и услуг должно осуществляться обособленно от себестоимости работ и услуг, выполняемых или оказываемых для уставных целей (обычной деятельности организации).

Из условий, указанных в вопросе, следует, что средства целевого финансирования использованы полностью. То есть по окончании работ остатка на счете 83 (98) не будет. Если бы работы были выполнены в полном объеме, но средства целевого финансирования использовались бы не полностью, необходима была бы еще одна проводка:

дебет счета 83 (98) кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы") - на сумму остатка средств целевого финансирования (экономии средств).

2. При безвозмездном получении имущества и его использовании

Здесь в схему проводок положен один принцип - первоначально вся стоимость полученного имущества зачисляется на счет учета доходов будущих периодов - 83 (98). Впоследствии суммы, учтенные на этом счете списываются на счет учета прибылей и убытков (прочих доходов и расходов) в части, соответствующей стоимости имущества, использованного для производственных целей в данном отчетном периоде.

Проще говоря, если безвозмездно получены объекты внеоборотных активов (основных средств или нематериальных активов), то на счет 80 (91) списывается только сумма, равная начисленной амортизации. Если же получены оборотные активы, то на счет 80 (91) списывается стоимость фактически использованного имущества (например, стоимость израсходованных материально-производственных запасов).

Таким образом, в том случае, когда рекламные щиты учитываются в составе объектов основных средств, схема проводок будет следующей:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы") кредит счета 83 (98) - на сумму стоимости полученного имущества.

Обращаем внимание на то, что в данном случае имущество оценивается по рыночной стоимости (в соответствии с пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). То есть для условий, изложенных в вопросе, вовсе не обязательно, что сумма стоимости имущества, по которой оно должно быть отражено в балансе, будет соответствовать сумме использованных средств целевого финансирования (для условий вопроса - 120 тыс.руб.). Скорее всего, она будет существенно отличаться;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости полученных объектов основных средств.

Необходимость использования счета 08 (а не прямого оприходования полученных объектов в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов) обусловлена, во-первых, требованием документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, а, во-вторых, тем, что организация, безвозмездно получившая имущество, весьма вероятно вынуждена будет понести определенные расходы по доведению полученных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях:

дебет счета 20 кредит счета 02 "Износ основных средств" (02 "Амортизация основных средств") и

дебет счета 83 (98) кредит счета 80 (91) - на сумму начисленной амортизации.

Например, для условий данного вопроса:

если рыночная стоимость полученных объектов (рекламных щитов) составит 180 тыс.руб., срок их полезного использования будет определен в 15 лет (180 месяцев), а дополнительные расходы по доведению до состояния, в котором полученные объекты пригодны к использованию в запланированных целях отсутствуют (что в данном случае наиболее вероятно), то в бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 08 кредит счета 83 (98) - 180 тыс.руб. и

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости полученных объектов основных средств. Проводки оформляются после оформления акта приемки-передачи (форма N ОС-1) и иных необходимых документов;

дебет счета 20 кредит счета 02 и

дебет счета 83 (98) кредит счета 80 (91) - 10 тыс.руб. - на сумму амортизации, начисляемой ежемесячно после ввода объектов в эксплуатацию (начала их использования в производственных целях).

Нормативные документы специально не оговаривают срока, в течение которого сумма, отнесенная на счет учета доходов будущих периодов должна быть списана. Но из экономического содержания описанной хозяйственной ситуации можно заключить, что этот срок должен быть равен сроку полезного использования полученных объектов. Разумеется, это не относится к ситуации, когда объект выбывает до истечения срока полезного использования - в этом случае счет учета доходов будущих периодов должен быть закрыт (в части сумм, относящихся к выбывающему объекту) сразу после выбытия объекта.

Если же полученные объекты учитываются в составе материально-производственных запасов (что, для условий вопроса, представляется маловероятным), их оприходование и списание осуществляется проводками:

дебет счета 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материалов" кредит счета 83 (98) - на сумму рыночной стоимости полученного имущества. Проводка оформляется при фактическом получении и оприходовании активов:

дебет счета 20 кредит счета 10 и

дебет счета 83 (98) кредит счета 80 (91) - на сумму стоимости использованных запасов.

Проводка оформляется при списании материально-производственных запасов на себестоимость продукции (работ, услуг).

Что же касается налоговых последствий, то они очевидны. При получении и использовании средств целевого финансирования объект налогообложения по налогу на прибыль может возникнуть только тогда, когда средства используются не полностью, а остаток не подлежит перечислению финансирующему органу.

При использовании безвозмездно полученного имущества, как явствует из приведенных схем бухгалтерских проводок, налоговая база по налогу на прибыль увеличивается непосредственно в момент использования (полностью или частично) полученного имущества.

При правильной организации бухгалтерского учета и своевременном оформлении первичных документов оснований для применения к организации налоговых санкций возникнуть не может.

1 августа 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.