Вопрос: По состоянию на 31 декабря 2000 года в бухгалтерском учете нашей организации в составе объектов нематериальных активов были отражены программные средства: бухгалтерский и складские программы. После введения в действие ПБУ 14/2000, материальные объекты, в которых выражены программы для ЭВМ не могут быть отнесены в состав нематериальных активов. Просим разъяснить, можно ли оставить эти объекты в составе нематериальных активов? В 2001 году приобретен новый программно-аппаратный комплекс, стоимость которого на порядок выше стоимости ЭВМ. Как правильно отразить в учете эту покупку? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.)

По состоянию на 31 декабря 2000 года в бухгалтерском учете нашей организации в составе объектов нематериальных активов были отражены программные средства: бухгалтерский и складские программы (в частности, "1С"), а также программы, входящие в программно-аппаратный комплекс для работы с информационной системой "Рейтарс". После введения в действие ПБУ 14/2000, материальные объекты (материальные носители), в которых выражены программы для ЭВМ не могут быть отнесены в состав нематериальных активов.

Просим разъяснить, можно ли оставить эти объекты в составе нематериальных активов?

В 2001 году приобретен новый программно-аппаратный комплекс, стоимость которого на порядок выше стоимости ЭВМ.

Как правильно отразить в учете эту покупку?

Вопрос, по-видимому, связан с подпунктом "в" пункта 2 ПБУ 14/2000, в соответствии с которым Положение не применяется в отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных, а также с неправильным убеждением, что любая компьютерная программа или база данных до 1 января 2001 года должна была учитываться в составе объектов нематериальных активов.

На самом же деле, и до указанной даты включение в состав нематериальных активов дискет или CD-дисков (а, именно, они имеются в виду под "материальными носителями"), на которых записаны компьютерные программы или базы данных, было неправомерным. В соответствии с пунктом 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (которым до введения в действие ПБУ 14/2000 регулировался порядок отнесения имущества к категории нематериальных активов), к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие ... на программы для ЭВМ, базы данных и др.

Таким образом, однозначно в состав объектов нематериальных активов можно отнести только такие программные продукты, в договоре на поставку которых, указано, что передаются права на пользование этими программами.

Что же касается программ, приобретаемых по договору купли-продажи, то здесь однозначный ответ дать сложно. Предполагается, что соответствующая глава будет включена в часть третью ГК РФ, которая в настоящее время находится в стадии разработки. Поэтому мы можем лишь сформулировать собственное мнение по этому вопросу исходя из определений нематериальных активов, приведенных в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 14/2000.

Из условий, установленных пунктом 3 ПБУ 14/2000 и обязательных для принятия активов в качестве нематериальных, в данном случае определяющее значение имеет следующее:

"наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)."

А из пункта 4 ПБУ 14/2000 следует, что к нематериальным активам могут быть отнесено исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных.

Таким образом, программы для ЭВМ могут учитываться в составе нематериальных активов только тогда, когда у организации имеется исключительное право на их использование или, другими словами, данная программа не может быть использована в другой организации без передачи или переуступки этого права. На практике это может означать, что такое право возникает тогда, когда компьютерная программа разрабатывается исключительно для заказчика или ее непосредственное использование для производственных или управленческих целей невозможно без дополнительных затрат по доведению актива до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

Если же приобретаются программы общего назначения, использование которых возможно без дополнительных расходов (в том числе и тогда, когда адаптация программного продукта и его доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, осуществляются работником организации, приобретшей программу, в рамках выполнения служебных обязанностей), то они должны учитываться в составе материально-производственных запасов.

Поэтому, основываясь только на информации, изложенной в вопросе, нельзя однозначно утверждать, должны ли приобретенные программные продукты учитываться в составе нематериальных активов или материально-производственных запасов. Окончательное решение следует принимать, основываясь на приведенных соображениях.

Если ранее приобретенные объекты нематериальных активов были правомерно отнесены в состав этого вида имущества, по нашему мнению, нет оснований для переквалификации их в состав материально-производственных запасов - так как требования ПБУ 14/2000 в части отнесения активов к НМА принципиально не изменились, а лишь уточнены.

Что же касается стоимости приобретенных продуктов, то, как следует из определения объектов нематериальных активов, данный показатель не учитывается при отнесении приобретенных активов к категории нематериальных - полный перечень условий указан в пункте 3 ПБУ 14/2000. В подтверждение этого уместно напомнить подход Минфина РФ к определению объектов основных средств - в ПБУ 6/01 вообще не предусмотрено, а ранее (в соответствии с ПБУ 6/97) объекты, стоящие более установленного лимита, относились в состав объектов основных средств только тогда, когда выполнялось и другое обязательное условие - использование в течение длительного времени.

Впрочем, из информации, приведенной в вопросе, с большой долей уверенности можно заключить, что речь идет о приобретении именно исключительного права на использование программно-аппаратного комплекса - столь высокая стоимость комплекса, скорее всего, свидетельствует о том, что он разрабатывался исключительно для использования в данной организации.

1 августа 2001 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.