Отражение в бухгалтерском учете предприятия оказание услуг, которые не являются его основной деятельностью (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.)

Отражение в бухгалтерском учете предприятия оказание услуг,
которые не являются его основной деятельностью

Предприятия всех форм собственности, кроме своей основной деятельности, оговоренной в учредительных документах, могут осуществлять реализацию на сторону различных видов услуг, не являющихся для них основной деятельностью.

К таким услугам можно отнести:

- предоставление имущества в аренду;

- оказание услуг по ремонту автомашин, техники, оборудования;

- оказание услуг по перевозке грузов;

- оказание услуг по мойке, ремонту автомашин и шиномонтажу транспортными предприятиями;

- оказание услуг по ремонту квартир, офисов, составлению смет строительными организациями, если данный вид деятельности не является для них основным;

- оказание иных видов услуг.

Правовое регулирование оказания услуг предприятиями, для которых
этот вид деятельности не является основным

Оказание услуг предприятиями, для которых этот вид деятельности не является основным, регулируется гражданско-правовыми нормами, а именно правовыми нормами, содержащимися в главе 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг".

В пункте 2 статьи 779 ГК РФ прямо говорится:

"Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса".

Правовое регулирование возмездного оказания услуг имеет ряд
отличительных особенностей:

1. В договоре возмездного оказания услуг участвуют только две стороны - заказчик и исполнитель.

2. Отсутствует материальный результат действия, а значит, оплачивается услуга как таковая: соответственно стадии сдачи и приемки, как правило, в договоре возмездного оказания услуг не выделяются и детально не регламентируются.

3. Согласно статье 780 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично", что означает отсутствие возможности передачи права и обязанности по рассматриваемому виду договора третьему лицу - другому исполнителю.

4. Согласно пункту 2 статьи 781 ГК РФ "в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг".

5. Риск неисполнения договора по обстоятельствам, не зависящим от сторон, несет, согласно пункту 3 статьи 781 ГК РФ, заказчик, поскольку он обязан компенсировать исполнителю понесенные им расходы.

6. Существует возможность одностороннего отказа от исполнения договора обеими сторонами, правда с соблюдением ряда условий:

- при отказе со стороны заказчика он обязан на основании пункта 1 статьи 782 ГК РФ оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы;

- при отказе со стороны исполнителя - последний, согласно пункту 2 статьи 782 ГК РФ, компенсирует убытки заказчика.

Кроме того, оказание услуг предприятиями, для которых этот вид деятельности не является основным, регулируется правовыми нормами относящимися к договору подряда.

Существующая схожесть правового регулирования договора возмездного оказания услуг и договора подряда обусловила возможность регулирования правоотношений, связанных с договором возмездного оказания услуг нормами договора подряда, что отражено в статье 783 ГК РФ:

"Общие положения о подряде (статьи 702-729) и положения о бытовом подряде (статьи 730-739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг".

При оказании услуг, не являющихся основным видом деятельности предприятия, необходимо помнить, что некоторые виды деятельности на территории РФ подлежат обязательному лицензированию. Так, согласно статье 17 Федерального закона N 158-ФЗ от 25 сентября 1998 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности":

"В соответствии с настоящим Федеральным законом лицензированию подлежат следующие виды деятельности:

- аудиторская деятельность;

- предоставление услуг в области шифрования информации;

- ремонт взрыво- и пожароопасных, химически опасных и вредных производств;

- ремонт горных производств и объектов;

- ремонт магистральных газопроводов, нефтепроводов и продуктопроводов;

- ремонт подъемных сооружений;

- ремонт аппаратуры и систем контроля противоаварийной защиты и сигнализации;

- медицинская деятельность;

- фармацевтическая деятельность;

- деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи;

- техническое обслуживание медицинской техники;

- деятельность по бурению скважин на воду..."

и иные виды деятельности.

Необходимо помнить, что в соответствии со статьей 171 Уголовного кодекса РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ осуществление предпринимательской деятельности без лицензии влечет уголовную ответственность

"Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере (прим. автора - 200 минимальных размеров оплаты труда), - наказывается штрафом в размере от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет".

Бухгалтерский учет операций по оказанию услуг предприятиями,
для которых этот вид деятельности не является основным

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99:

"Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы.

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения".

Таким образом, предприятие, осуществляющее реализацию услуг, не являющихся основным видом его деятельности, должно самостоятельно отнести поступления от рассматриваемых услуг либо к доходам от обычных видов деятельности, либо к прочим доходам.

Выбранная методика отражения на счетах бухгалтерского учета операций по оказанию услуг, не являющихся основным видом деятельности предприятия, должна быть обязательно закреплена в учетной политике предприятия, поскольку на основании пункта 8 ПБУ 1/98:

"При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".

В случае, если предприятие считает, что поступления от оказания каких-либо из рассматриваемых услуг - доходы от обычных видов деятельности, и закрепляет это в своей учетной политике, то на основании пункта 5 ПБУ 9/99:

"Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)".

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) выручка предприятия отражается в бухгалтерском учете по старому Плану счетов на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а по новому Плану счетов - на счете 90 "Продажи".

Кроме того важное значение имеет и тот факт, как часто предприятие оказывает услуги, не являющиеся основным видом его деятельности. В случае, если оказание данного вида услуг происходит регулярно - часто и в течение длительного периода времени, то рекомендуется относить поступления от этих услуг к доходам от обычных видов деятельности. Если же предприятие оказало подобную услугу один или несколько раз, то поступления от ее оказания необходимо относить к прочим поступлениям.

Рассмотрим методику отражения на счетах бухгалтерского учета операций по оказанию услуг, не являющихся основным видом деятельности предприятия, на конкретных примерах.

Пример N 1

Транспортное предприятие регулярно оказывает услуги по ремонту автомашин юридическим и физическим лицам. В учетной политике предприятия оказание данного вида услуг отнесено к доходам от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

по старому Плану счетов:

дебет счета 62 кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - оказаны услуги;

дебет счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за оказанные услуги;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - налог на добавленную стоимость по оказанным услугам;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - начислен налог на пользователей автодорог и другие расходы по оказанным услугам;

дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", кредит счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" - на сумму израсходованных материалов, при оказании услуг;

дебет счета 20, 23 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена зарплата работникам, непосредственно занятым оказанием услуг по ремонту автомашин;

дебет счета 46 кредит счета 20, 23, 26 - на сумму всех расходов по оказанным услугам;

дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли, полученной от реализации оказанных услуг

или

дебет счета 80 кредит счета 46 - на сумму убытка, полученного от реализации оказанных услуг;

по новому Плану счетов:

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - оказаны услуги;

дебет счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - поступила оплата за оказанные услуги;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - налог на добавленную стоимость по оказанным услугам;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 68 - налог на пользователей автодорог и другие расходы по оказанным услугам;

дебет счета 20, 23 "Вспомогательные производства", кредит счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" - на сумму израсходованных материалов, при оказании услуг;

дебет счета 20, 23 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена зарплата рабочим, непосредственно занятым оказанием услуг по ремонту автомашин;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 20, 23, 26 - на сумму всех расходов по оказанным услугам;

дебет счета 90, субсчет 1 "Выручка" кредит счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму оплаты оказанных услуг;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость по оказанным услугам;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - на сумму всех расходов по оказанным услугам;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли, полученной от реализации оказанных услуг

или

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму убытка полученного от реализации оказанных услуг.

Нередко в обмен на оказываемые услуги, не являющиеся основным видом деятельности предприятия, последнее получает товары (работы, услуги), то есть происходит бартерная операция.

Пример N 2

Предприятие А и Предприятие Б заключили бартерную сделку по которой Предприятие А оказывает транспортные услуги Предприятию Б и получает взамен товар. В качестве цены обмениваемого товара - транспортных услуг принята продажная цена в размере 360 рублей, в том числе НДС 60 рублей. Предприятие А получает товар до оказания транспортных услуг и определяет размер выручки "по мере отгрузки". Затраты Предприятия А (ГСМ, зарплата работникам, запчасти и пр.) составляют 250 рублей. Бартерным договором предусмотрено, что право собственности на обмениваемый товар переходит в момент отгрузки товара в адрес покупателя.

В бухгалтерском учете Предприятия А будут сделаны следующие проводки:

по старому Плану счетов:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 рублей - поступил товар по договору бартера;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 60 рублей - НДС по товару, поступившему по договору бартера;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 360 рублей - отражена реализация транспортных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 60 рублей - НДС по транспортным услугам, реализованным по договору бартера;

дебет счета 46 кредит счета 20, 23, 26 - 250 рублей - списана себестоимость транспортных услуг, реализованных по договору бартера;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 50 рублей - отражен финансовый результат от реализации транспортных услуг;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 360 рублей - исполнены обязательства по договору бартера;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 60 рублей - НДС к зачету по товару, полученному по договору бартера;

по новому Плану счетов:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 рублей - поступил товар по договору бартера;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 60 рублей - НДС по товару, поступившему по договору бартера;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - 360 рублей - отражена реализация транспортных услуг;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 60 рублей - НДС по транспортным услугам, реализованным по договору бартера;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 20, 23, 26 - 250 рублей - списана себестоимость транспортных услуг, реализованных по договору бартера;

дебет счета 90, субсчет 1 "Выручка" кредит счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - 360 рублей - стоимость оказанных транспортных услуг;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - 60 рублей - НДС по оказанным транспортным услугам;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - 250 рублей - расходы на оказание транспортных услуг;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 50 рублей - прибыль, полученная от реализации транспортных услуг;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 360 рублей - исполнены обязательства по договору бартера;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 60 рублей - НДС к зачету по товару, полученному по договору бартера.

Предоставление имущества в аренду предприятиями, для которых этот вид деятельности не является основным, на основании пункта 5 ПБУ 9/99 всегда относятся к операционным доходам:

"Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам".

В.В. Худолеев

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2001 г.