Вопросы оптимизации налога на прибыль, НДС, на имущество, налога на доходы физических лиц и единого социального налога (М.Н.Сапронов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.)

Вопросы оптимизации налога на прибыль, НДС, на имущество,
налога на доходы физических лиц и единого социального налога

Вопрос о тяжести налогового бремени всегда очень остро стоял перед предпринимателем. Российское налоговое законодательство, изобилующее не только количеством налогов и сборов, но и наличием спорных моментов в его трактовании до сих пор остается камнем преткновения при принятии решения об открытии собственного дела и заключении различных гражданско-правовых сделок. Как правильно построить финансовые механизмы деятельности организации, как использовать различные юридические формы сделок и налоговые льготы для уменьшения налогового бремени? Ответам на эти вопросы посвящена данная статья, в которой мы рассмотрим, основанные на налоговом и гражданском законодательстве варианты оптимизации налогообложения.

Мы рассмотрим методы оптимизации основных федеральных и региональных налогов, к которым относятся: налог на прибыль предприятий и организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог.

Налог на прибыль.
Оптимизация налогообложения с использованием налоговых льгот

Льгота на финансирование капвложений

При рассмотрении вопроса об оптимизации налогообложения с помощью льгот по налогу на прибыль следует отметить, что все льготы, предусмотренные законодательством по налогу на прибыль, имеют строго целевой характер. В частности, в целях стимулирования расширенного воспроизводства товаров и услуг подпунктом 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам, при условии полного использования организациями сумм начисленной амортизации на последнюю отчетную дату. При этом имеется в виду амортизация, начисленная за отчетный период текущего года.

При предоставлении льготы по налогу на прибыль, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения".

Если стоимость основных фондов отражена по дебету счета 01 "Основные средства" в предыдущем году, а оплата произведена в текущем году, вышеуказанная льгота предоставляется при налогообложении прибыли за отчетный период текущего года. Данная позиция отражена в пункте 7 письма МНС РФ от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц".

В отношении этой льготы нужно иметь в виду, что с 21 января 1997 г. (даты введения в действие Федерального закона от 10 января 1997 г. N 13-ФЗ) она предоставляется в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, только организациями отраслей сферы материального производства. Состав затрат, относимых к капитальным вложениям, определен письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

В соответствии с пунктом 1.2 письма Минфина РФ N 160 к капитальным вложениям относятся затраты на:

- капитальное строительство в форме нового строительства;

- реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

- приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

- приобретение земельных участков и объектов природопользования;

- приобретение и создание нематериальных активов.

При предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования.

Для отнесения расходов к капитальным вложениям производственного назначения необходимо руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 (далее - Инструкция 123).

В соответствии с пунктом 6.1 раздела "Особенности отражения в формах государственного статистического наблюдения данных по некоторым объектам производственного и непроизводственного назначения" Инструкции N 123 к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, в сельском хозяйстве и заготовках, водном и лесном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении и сбыте, информационно-вычислительном обслуживании и др.

Административные здания организаций сферы материального производства относятся к объектам производственного назначения (кроме зданий органов государственного управления: министерств, ведомств, департаментов). Предприятия бытового обслуживания относятся к производственной или непроизводственной сфере в зависимости от видов бытовых услуг, оказываемых населению, перечень которых приведен в пункте 6.3 Инструкции N 123.

При отнесении предприятий к отраслям сферы материального производства следует руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства N 175018, утвержденным Госстандартом СССР 1 января 1976 (в редакции изменений и дополнений).

Если в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, организация реализовала или безвозмездно передала объекты основных средств либо объекты незавершенного строительства, приобретенные или возведенные за счет данной льготы, налогооблагаемая прибыль подлежит восстановлению в пределах суммы этой льготы.

Льгота на покрытие убытка прошлых лет

Заслуживает внимание и такая льгота по налогу на прибыль, как перенос (покрытие) убытков на 5 последующих лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено действующим законодательством РФ пункт 4.5 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

В расчет убытков, полученных организацией, не включаются убытки, возникшие в результате необоснованного отнесения на себестоимость продукции затрат, повлекших сокрытие или занижение прибыли, а также убытки, возникшие в результате превышения установленных норм и нормативов по отдельным видам затрат, установленных законодательством РФ, убытки от внереализационных операций.

В расчет убытков, переносимых на 5 последующих лет должны включаться только убытки, полученные от реализации продукции (работ, услуг) с учетом названных ограничений.

Таким образом, если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток по балансу организации, то к возмещению принимается убыток по балансу, В обратном случае к возмещению принимается убыток от реализации. Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то данная льгота не предоставляется.

Согласно пункту 4.6 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. Предприятие может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка.

Льготы на финансирование капвложений и на покрытие убытка прошлых лет в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов (пункт 4.7 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Льгота на благотворительные цели

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов - интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более трех процентов облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды - не более пяти процентов облагаемой налогом прибыли (пункт 4.1.3 Инструкции N 62). При этом общая сумма указанных выше взносов не может превышать пяти процентов облагаемой налогом прибыли.

Передача средств дочерней компании

В целях оптимизации налогообложения прибыли дочерних обществ необходимо руководствоваться положениями Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями, в соответствии с которым в составе внереализационных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу, не учитываются средства, переданные между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий.

В соответствии со статьей 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Под передачей средств, в данном случае, подразумевается не только передача денежных средств, но и безвозмездная передача основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, ценных бумаг и другого имущества.

НДС. Оптимизация налогообложения с использованием налоговых льгот

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

С введением в действие второй части НК РФ у плательщиков НДС появилась возможность получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 второй части НК РФ. Порядок действий и все необходимые процедуры для получения указанного освобождения описаны в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

При этом необходимо учитывать следующее: налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн. рублей. Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо из трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика в налоговый орган по месту постановки на учет (налоговый орган по месту представления декларации по налогу на добавленную стоимость) представляется заявление по форме, утвержденной приказом МНС России от 29 января 2001 N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", с приложением к нему соответствующих документов. Заявление и документы представляются налогоплательщиком, претендующим на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не позднее 20 числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение. Освобождение предоставляется налогоплательщику на срок в 12 календарных месяцев.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика (в том числе если было продлено действие освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика), выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение в 1 млн. рублей за три последовательных календарных месяца либо будут иметь место факты реализации подакцизных товаров (минерального сырья), то налогоплательщики, начиная с месяца, в котором имело место такое превышение в совокупности по трем календарным месяцам, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение и обязаны исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога не освобождает от обязанностей по представлению налоговой декларации, а также обязанностей налогового агента.

Налоговые льготы

Не подлежит налогообложению также ряд операций, указанный в статье 149 НК РФ. Так, например, в соответствии с подпунктом 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Действие настоящего подпункта не распространяется на продукцию средств массовой информации рекламного и эротического характера.

Указанная норма НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Вводный закон) вступила в силу в общем порядке, то есть с 1 января 2001 г., однако в соответствии со статьей 16 Вводного закона утратит силу с 1 января 2002 г.

С 1 января 2002 г. продукция средств массовой информации будет облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В случае если налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые налогом, так и не подлежащие налогообложению операции, ему необходимо выполнять требование о раздельном учете таких операций, содержащееся в пункте 4 статьи 149 НК РФ. При этом подтверждение права налогоплательщика на льготу производится в порядке, действовавшем и до введения в действие части второй НК РФ. Кроме того, в целях правильного применения данной льготы налогоплательщикам следует, как и ранее, руководствоваться нормативными письмами Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (зарегистрировано в Минюсте России 8 апреля 1994 г. N 1060) и от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" (зарегистрировано в Минюсте России 14 июня 1996 г. N 1106).

При заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налогоплательщикам следует руководствоваться приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм Деклараций по налогу на добавленную стоимость и Инструкции по их заполнению" (зарегистрирован в Минюсте России 18 декабря 2000 г. N 2499). Согласно названному документу налогоплательщики, осуществляющие операции как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от обложения данным налогом, представляют в налоговые органы декларацию (в сроки, установленные пунктом 5 статьи 174 НК РФ), в которой отражаются как операции, подлежащие налогообложению, так и операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ (приложение Г, лист 06 Формы N 1 декларации).

Налог на имущество предприятий.
Оптимизация налогообложения с использованием налоговых льгот

В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

Согласно подпункту "а" пункта 4 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий (с учетом внесенных изменений и дополнений) при исчислении налоговой базы по налогу на имущество предприятий включаются затраты организации, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 "Капитальные вложения" (в новом Плане счетов "Вложения во внеоборотные активы), субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" и 08-6 "Приобретение нематериальных активов" (в новом Плане счетов субсчет 5).

Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации, являющейся заказчиком-застройщиком, на строительство объектов (монтаж оборудования), учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", на период ведения строительства не облагаются налогом на имущество предприятий. Указанные затраты учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства объекта (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство, установленных соответствующими договорами подряда.

Если нормативный срок строительства объектов, работ по монтажу оборудования, установленный договором, не истек, то затраты, учитываемые на счете 08 у заказчика-застройщика, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства объектов (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании уточненного договором подряда срока на строительство объектов (монтажа оборудования).

При этом следует иметь в виду, что если законченный строительством объект не будет своевременно передан по акту приемки-передачи собственнику и право собственности на объект не будет зарегистрировано в едином государственном реестре, то затраты на строительство объектов (монтаж оборудования), учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", подлежат обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

Налоговые льготы

В соответствии с подпунктом "к" пункта 6 Инструкции N 33 стоимость имущества предприятий для целей налогообложения уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа) имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях.

Льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при наличии удостоверения - документа, подтверждающего принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной и технической помощи (содействию), составленного по форме и выдаваемого в порядке, установленном постановлениями Правительства Российской Федерации от 4 декабря 1999 г. N 1335 и от 17 сентября 1999 г. N 1046.

Согласно пункту "в" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия для целей налогообложения уменьшается на балансовую стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

Исходя из данной нормы закона, возможность использования указанной льготы не ставится в зависимость от конкретного пользователя указанным выше имуществом, а также наличия показателя выручки от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции у собственника этого имущества, поскольку оно по условиям заключаемых договоров (либо без заключения таковых) может передаваться и в безвозмездное пользование.

В данном случае речь идет о льготировании организации не в зависимости от вида осуществляемой ею деятельности (как это предусмотрено пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий"), а в зависимости от целевого характера использования конкретного вида имущества, находящегося на балансе организации.

Таким образом, законодательством определены два основных условия предоставления вышеназванной льготы: это факт нахождения на балансе организации имущества, предназначенного для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции (имущественная принадлежность), и его целевое использование.

Учитывая это, указанная выше норма закона может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, является не только собственник (балансодержатель) этого имущества, но и арендатор (лизингополучатель и т.п.) указанного имущества, использующий его по целевому назначению.

Что касается возможности применения пункта "в" статьи 5 закона к имуществу вспомогательных производств, то в данном случае, по мнению Минфина РФ, которое отражено в письме от 17 января 2001 г. N 04-05-06/5, речь может идти непосредственно об имуществе, без которого не возможен сам технологический процесс производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

К такому имуществу, в частности, могут относиться: энергетические, компрессорные и холодильные установки, обеспечивающие энерго-, тепло- или хладоснабжение единого технологического процесса производства и переработки сельскохозяйственной продукции, поддержание температурного режима ее хранения, единые автоматизированные системы управления указанными технологическими процессами.

В отношении иного имущества, находящегося на балансе организации и непосредственно не участвующего в процессе производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции (зданий заводоуправления, административно-бытовых помещений, помещений под магазины, ремонтные мастерские, гаражи, склады, душевые и т.п.), данная норма Закона применена быть не может.

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) стоимость имущества предприятий, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Подпунктом "а" пункта 6 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" установлено, что при применении данной льготы следует руководствоваться Классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ). Согласно ОКОНХ магазины, в том числе расположенные в жилых домах, относятся к отрасли "Торговля" (код 70000), и, следовательно, льгота, предусмотренная Законом для объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, находящихся на балансе предприятий, к ним применена быть не может.

Однако необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации, то есть определена норма допущения имущественной обособленности организации, согласно которой в системном бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое по законодательству признается его собственностью.

Следует также обратить внимание, что постановка на баланс организации государственного и муниципального имущества согласно главе 19 ГК РФ может осуществляться лишь в случаях передачи его в хозяйственное ведение или оперативное управление государственным или муниципальным унитарным предприятиям.

Налог на доходы физических лиц

Социальные налоговые вычеты

С 1 января 2001 г. налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ.

Согласно ранее действовавшему законодательству налоговые вычеты и льготы предоставлялись в большой степени по месту основной работы. Кроме того, физическое лицо было вправе получить все причитающиеся налоговые вычеты и льготы при подаче декларации о совокупном годовом доходе в налоговую инспекцию.

В новом законодательстве по налогообложению физических лиц введено такое понятие, как социальные налоговые вычеты. Предоставление физическим лицам социальных налоговых вычетов производится только в налоговых инспекциях при подаче налоговой декларации налогоплательщиком по окончании налогового периода. В частности, налогоплательщик имеет право на социальный налоговый вычет по оплате своего обучения и обучения своих детей в общеобразовательных учреждениях. Что же такое образовательные учреждения и каковы условия получения данного налогового вычета налогоплательщиком?

В Законе Российской Федерации от 13 января 1996 г. N 12 "Об образовании" (в ред. Федерального закона от 7 августа 2000 г.) (далее - Закон) указано, что под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Статьей 7 Закона в Российской Федерации устанавливаются государственные образовательные стандарты, включающие федеральный и национально-региональный компоненты.

Образовательная программа определяет содержание образования определенных уровня и направленности. В Российской Федерации реализуются образовательные программы, которые подразделяются на:

- общеобразовательные (основные и дополнительные);

- профессиональные (основные и дополнительные).

К общеобразовательным относятся программы:

- начального профессионального образования;

- среднего профессионального образования;

- высшего профессионального образования;

- послевузовского профессионального образования.

С учетом потребностей и возможностей личности образовательные программы осваиваются в следующих формах: в образовательном учреждении - в форме очной, очно-заочной (вечерней), заочной; в форме семейного образования, самообразования, экстерната. Для всех форм получения образования в пределах конкретной основной общеобразовательной или основной профессиональной образовательной программы действует единый государственный образовательный стандарт.

Статья 12 Закона устанавливает, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательное учреждение является юридическим лицом. По своим организационно-правовым формам оно может быть: государственным, муниципальным, негосударственным (частным, учреждением общественных и религиозных организаций (объединений).

Действие законодательства Российской Федерации в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности.

Статьей 219 части второй НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Следовательно, с учетом положений Закона Российской Федерации "Об образовании" сам налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета по оплате за обучение в любом образовательном учреждении и любой формы обучения (очная, заочная, вечерняя, дневная и др.). Законодательство требует только подтверждения статуса учреждения (а именно, что обучение осуществляется в образовательном учреждении) и наличия соответствующей лицензии.

Если же налогоплательщик-родитель платит за обучение своего ребенка, законодательство требует подтверждения статуса учреждения в качестве образовательного учреждения. Кроме того, обязательное условие - обучение детей только на дневной форме обучения.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Часть вторая НК РФ вступила в силу с 1 января 2001 г., поэтому социальные налоговые вычеты налогоплательщикам могут быть предоставлены по суммам оплаты ими обучения только на основании документов, оплата по которым была произведена с 1 января 2001 г. Например, если оплата обучения в 2001 г. налогоплательщиком была произведена в 2000 г., он не имеет права на получение социального налогового вычета по суммам платы за обучение.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в сумме, уплаченной в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств (в соответствии с перечнем медицинских услуг, дорогостоящих видов лечения и лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201).

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 000 рублей.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.

Социальный налоговый вычет на лечение не предоставляется физическому лицу при оплате страховщиком оказанных медицинским учреждением застрахованному физическому лицу услуг по лечению. Данная позиция отражена в письме МНС РФ от 29 мая 2001 г. N 08-1-07/1096-0699.

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Обязательное условие предоставления социальных налоговых вычетов - наличие документов, подтверждающих факт соответствующей оплаты обучения.

Статьей 229 НК РФ определено, что налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщик вправе подать декларацию о своих доходах только для получения социальных налоговых вычетов в течение трех лет по окончании налогового периода, за который он вправе получить данную льготу. Никаких финансовых или штрафных санкций при подаче такой декларации налогоплательщику налоговые органы предъявлять не вправе, так как в этом случае налогоплательщик выполняет не обязанность, а осуществляет свое право на получение льготы.

Имущественные налоговые вычеты

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, но не более 600 000 рублей.

Общий размер имущественного налогового вычета определяется без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком, при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Следовательно, определить налоговую базу может только налоговый орган, предоставляющий имущественный вычет.

Организации, выплачивающие доходы физическим лицам, согласно статье 230 НК РФ должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ. При этом сами организации налог на доходы физических лиц исчислять и удерживать не должны.

По окончании года физические лица обязаны представить в налоговый орган декларацию и уплатить налог с полученного дохода за вычетом имущественных и иных полагающихся для них вычетов по ставке 13 процентов.

Единый социальный налог

С 1 января 2001 на территории РФ введен новый налог - единый социальный налог (ЕСН). Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются:

- выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

- вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

- выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Добровольное медицинское страхование

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 части второй НК РФ (в ред. Закона N 166-ФЗ) не подлежат обложению единым социальным налогом (взносом) суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного медицинского страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц, при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Согласно пункту 4 статьи 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом (взносом), если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы (на прибыль) организаций.

Пунктом 2 Положения о составе затрат, определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу только своих работников, если они произведены в пределах установленных норм.

Следовательно, если выплаты по договорам добровольного медицинского страхования работников и членов семей не производятся, то суммы страховых платежей (взносов), уплаченные по указанному виду договора, не облагаются единым социальным налогом (взносом) в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Если же выплаты были произведены, то страховой взнос, уплачиваемый за членов семей работников, а также за своих работников в части, превышающей установленные нормы, из средств, остающихся после уплаты налога на прибыль, не подлежит обложению единым социальным налогом в соответствии с пунктом 4 статьи 236 НК РФ. Страховой взнос подлежит обложению единым социальным налогом (взносом) при осуществлении выплат своим работникам по такому договору в части, относимой на себестоимость.

Государственное социальное страхование

Единый социальный налог (взнос) подлежит уменьшению на выплаты, направленные на возмещение расходов по государственному социальному страхованию. Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, уплачиваемая в составе единого социального налога в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В соответствии с приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/469 "Об утверждении форм расчетов по авансовым платежам и порядка их заполнения" сумму расходов, произведенных на цели государственного социального страхования, налогоплательщик заполняет самостоятельно, а налоговые органы засчитывают ее в счет уплаты доли налога, подлежащей перечислению в ФСС РФ. Правильность заполнения налогоплательщиком данной строки (2) может быть проверена на основании сведений (отчета) по средствам ФСС РФ.

Следовательно, сумма налога, уплачиваемая в составе единого социального налога (взноса) в Фонд социального страхования Российской Федерации, уменьшается налогоплательщиком на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования.

М.Н.Сапронов,

аудитор аудиторский фирмы "ОСБИ"

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.