Документальное оформление и бухгалтерский учет пусконаладочных работ (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.)

Документальное оформление и бухгалтерский учет пусконаладочных работ

Пусконаладочные работы по характеру и назначению являются продолжением монтажных работ и завершающим звеном нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений.

Только по окончании пусконаладочных работ объект может быть предъявлен к сдаче в эксплуатацию. Основные положения по порядку проведения пусконаладочных работ изложены в СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы", утвержденных постановлением Госстроя СССР от 7 мая 1984 г. N 72.

К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования. При этом понятие "оборудование" охватывает всю технологическую систему объекта, то есть комплекс технологического и всех других видов оборудования и трубопроводов, электротехнические, санитарно-технические и другие устройства, системы автоматизации, обеспечивающие выпуск первой партии продукции, предусмотренной проектом.

До начала индивидуальных испытаний смонтированного оборудования осуществляются пусконаладочные работы по электротехническим устройствам, автоматизированным системам управления, теплоэнергетическому и некоторым другим видам оборудования, выполнение которых обеспечивает проведение индивидуальных испытаний технологического оборудования - завершающего этапа работ по монтажу этого оборудования.

Пусконаладочные работы, которые проводятся в период индивидуальных испытаний оборудования, обеспечивают выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, стандартами и техническими условиями на отдельные машины, механизмы, аппараты и агрегаты, с целью подготовки оборудования к приемке рабочей комиссией для комплексного опробования.

В период комплексного опробования оборудования выполняются проверка, регулировка и обеспечение совместной взаимосвязанной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу под нагрузкой и выводом на устойчивый технологический режим, обеспечивающий выпуск первой партии продукции.

В состав пусконаладочных работ не включаются:

- различного вида испытания, которые согласно техническим условиям на изготовление и поставку оборудования должны производиться на стадии его изготовления или монтажа. При необходимости вопросы отнесения тех или иных работ к монтажным и пусконаладочным должны решаться на основании технической документации заводов - изготовителей оборудования и проекта. Если эти работы не проведены, но в соответствии с условиями договора поставки должны были проводиться, то дополнительные расчеты с поставщиками проводятся порядком, установленным для расчетов по претензиям (по действующему Плану счетов - с использованием счета 63 "Расчеты по претензиям", по новому Плану счетов - счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям"). Если же условиями договора предусмотрена дополнительная оплата перечисленных работ, они должны включаться в стоимость приобретенного оборудования;

- ревизия, ремонт оборудования, замена узлов и механизмов и другие работы, вызванные низким качеством оборудования, неправильным или длительным его хранением, дефектами монтажа. Перечисленные работы полностью осуществляются за счет виновной стороны - поставщика оборудования, заказчика (если дефекты обусловлены неправильным хранением), подрядчика (если дефекты вызваны неправильным монтажом).

Расчеты с поставщиком и подрядчиком в данном случае могут не вестись (если дефекты устраняются этими сторонами договора строительного подряда добровольно и самостоятельно). Если же дополнительные расходы, связанные с устранением дефектов, возникших по вине заказчика, первоначально оплачивает заказчик (например, в том случае, когда для устранения дефектов привлекаются сторонние организации), то такие расходы относятся на финансовые результаты заказчика. Впоследствии списанные суммы полностью или частично могут быть восстановлены за счет виновных лиц (например, начальника склада или руководителя подразделения, отвечающего за обеспечение правильного режима хранения) или организаций (например, коммунальных служб, если в результате их некачественной работы были нарушены условия хранения). Разумеется, при взыскании сумм ущерба с работников должны быть учтены ограничения, установленные трудовым законодательством.

Требования к производству и приемке пусконаладочных работ по устройствам, системам и оборудованию приводятся в главах 3-й части СНиП по производству соответствующих видов монтажных работ. При этом состав пусконаладочных работ и программы их выполнения должны соответствовать требованиям технических условий предприятий - изготовителей оборудования, правилам охраны труда и техники безопасности, пожарной безопасности.

Источником финансирования пусконаладочных работ в соответствии с Положением о составе затрат являются средства основной деятельности заказчика (инвестора). Затраты на проведение пусконаладочных работ включаются в себестоимость будущей продукции (у инвестора).

Однако, учитывая особую социальную значимость детских учреждений, школ и домов - интернатов, Управление ценообразования Минстроя России письмом от 1 ноября 1996 г. N 12-355 допускает в порядке исключения возможность включать затраты на пусконаладочные работы в сводный сметный расчет (сводные сметы) на строительство перечисленных объектов (в письме приводится ссылка на согласовывающее письмо Минфина России от 27 июня 1995 г. N 7-02-05/218).

Вышеприведенные положения по источникам финансирования пусконаладочных работ действуют на всей территории Российской Федерации, за исключением г. Москвы.

В г. Москве введено в действие распоряжение Премьера правительства Москвы от 25 ноября 1996 N 1136-РП "О проведении пусконаладочных работ на объектах городского заказа". В этом распоряжении оплата пусконаладочных работ предусмотрена за счет средств городского бюджета, выделяемых на капитальное строительство. Затраты на проведение пусконаладочных работ подлежат включению в главу 9 (графы 7 и 8) сводного сметного расчета. Сметы должны разрабатываться специализированными проектными организациями.

Письмом Минстроя РФ от 12 января 1996 г. N 12-4 "Об оплате пусконаладочных работ" разъяснено следующее:

"За счет средств, выделяемых на капитальное строительство, финансируются работы по индивидуальному испытанию оборудования, проводимые в соответствии со СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы" (раздел 5). При этом следует учитывать, что в процессе индивидуальных испытаний могут проводиться пусконаладочные работы. Такая возможность предусмотрена в приложении 1 к упомянутому СНиП. В этом случае работы по индивидуальному испытанию оборудования финансируются за счет сметы на капитальное строительство, а пусконаладочные работы, обеспечивающие проведение индивидуальных испытаний, - за счет средств основной деятельности".

В условиях развития рыночных отношений оценка стоимости выполняемых работ осуществляется инвестором (заказчиком) и подрядчиком на равноправной основе в процессе заключения договоров подряда (контракта). Для определения этой стоимости составляется сметная документация, состоящая из локальных смет (локальных сметных расчетов), объектных смет (объектных сметных расчетов) и сводных смет (сводных сметных расчетов).

В смете на пусконаладочные работы, составляемой на каждый вид работ согласно профилю специализированных пусконаладочных организаций, учитываются затраты, связанные с выполнением указанных работ подрядными пусконаладочными организациями на предприятии, его очереди или пусковом комплексе.

Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования выполняемых работ, формирования свободных (договорных) цен, расчетов за выполненные работы, оплаты расходов по приобретению оборудования, приборов и т.п., а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом. На основе сметной документации осуществляются также учет и отчетность, хозяйственный расчет и оценка деятельности подрядчика и заказчика.

Основанием для определения сметной стоимости служат:

- проект и рабочая документация (РД), включая чертежи, спецификации и ведомости на оборудование, а также пояснительные записки к проектным материалам;

- заводские инструкции, программы проведения пусконаладочных работ;

- действующие сметные (в том числе ресурсные) нормативы, а также отпускные цены на материалы, изделия и т.п.;

- отдельные, относящиеся к соответствующей стройке, решения центральных и других органов государственной власти.

Если в действующей сметно-нормативной (нормативно-информационной) базе необходимые сметные нормативы отсутствуют, то могут составляться индивидуальные сметные нормы.

Формы сметной документации позволяют составлять ее в определенной последовательности: локальные, объектные, сводные сметы, - постепенно переходя от локальных смет, которые являются первичными сметными документами и составляются на отдельные виды работ и затрат, к объектным и сводным сметным расчетам, определяющим сметный лимит средств, необходимых для полного завершения работ, предусмотренных проектом.

Смета на пусконаладочные работы содержит два раздела: "Основные работы" и "Прочие затраты".

Каждая строка сметы на пусконаладочные работы должна соответствовать данным локальных смет и расчетам прочих затрат.

В раздел "Основные работы" включаются затраты на пусконаладочные работы отдельно по каждому объекту на основе локальных смет.

В раздел "Прочие затраты" включаются затраты подрядных пусконаладочных организаций, связанные с применением повременно-премиальной системы оплаты труда, выплатой вознаграждения за выслугу лет, а также командировочные расходы сверх процентов, учтенных в накладных расходах. Указанные затраты определяются в целом по смете на пусконаладочные работы на основании расчетов и не включаются в объем выполненных пусконаладочных работ. Возмещение затрат подрядчика, учитываемых в разделе "Прочие затраты", производится заказчиком ежемесячно, за исключением затрат, связанных с выплатой вознаграждения за выслугу лет, возмещаемых по завершении работ, на основании оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих фактически произведенные подрядчиком расходы.

К смете на пусконаладочные работы должна прилагаться пояснительная записка, содержащая краткие сведения о вводимом в эксплуатацию предприятии, здании, сооружении, перечень нормативов, использованных при составлении смет, обоснование прочих затрат.

В отдельных случаях, если по объекту имеется только один вид пусконаладочных работ, который выполняется специализированной пусконаладочной организацией, в качестве сводной сметы может выступать локальный сметный расчет (локальная смета), определяющий сметный лимит по отдельному виду работ и затрат и являющийся расчетным документом между заказчиком и подрядчиком за выполненную работу.

Таким образом, особенности бухгалтерского учета расходов, связанных с осуществлением пусконаладочных работ будут обусловлены:

- у заказчика - тем, что они не могут быть включены в инвентарную стоимость законченных строительством объектов основных средств (за исключением расходов по индивидуальному испытанию оборудования, которые включаются в состав капитальных вложений и, соответственно, в инвентарную стоимость объектов основных средств, в общем порядке);

- у инвестора - тем, что эти расходы должны быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), которые должны быть выпущены (выполнены, оказаны) с использованием объектов основных средств, в отношении которых проводились пусконаладочные работы. В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, расходы в бухгалтерском учете должны быть отражены в том периоде, к которому они относятся. Из этого следует, что расходы по пуско-наладке у инвестора предварительно должны относиться на счет учета расходов будущих периодов с последующим списанием на счета учета производственных затрат в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.

Схема бухгалтерских проводок по учету пусконаладочных работ в учете заказчика будет следующей.

По действующему Плану счетов:

дебет счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости фактически произведенных и принятых пусконаладочных работ;

дебет счета 60 кредит счета 61 "Расчеты по авансам выданным" - на сумму аванса, зачтенного при проведении расчетов за пусконаладочные работы (разумеется, проводка оформляется только в том случае, когда аванс выдавался);

дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления" кредит счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" - на сумму стоимости пусконаладочных работ, списанную за счет средств инвестора.

Проводка оформляется, как правило, после передачи инвестору законченного строительством объекта. В том случае, если инвесторов несколько, сумма, подлежащая списанию таким образом должна быть распределена между ними в порядке, установленном соглашением сторон. У заказчика распределение затрат между инвесторами отражается в аналитическом учете (когда инвесторов несколько, к счету 96, как правило, открываются субсчета второго порядка).

По новому Плану счетов:

дебет счета 60 кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - на сумму аванса (если аванс выдавался), зачтенного при проведении расчетов за пусконаладочные работы.

Новым Планом счетов открытие отдельного синтетического счета для учета авансов выданных не предусмотрено;

дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 60 - на сумму стоимости пусконаладочных работ, списанную за счет средств инвестора.

Так как новым Планом счетов не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, произведенные расходы списываются непосредственно за счет источников финансирования. В том случае, если инвесторов несколько, распределение затрат осуществляется порядком, изложенным выше.

У инвестора:

по действующему Плану счетов:

дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" кредит счета 76 - на сумму стоимости пусконаладочных работ, указанных в расчетных документах заказчика.

Как правило, эта проводка оформляется одновременно с проводками, отражающими приемку в эксплуатацию законченных строительством объектов: дебет счета 08 кредит счета 76 и дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08;

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. - в зависимости от того, где используется новое оборудование) кредит счета 31 - на часть расходов по оплате пусконаладочных работ, подлежащих списанию в данном отчетном периоде;

по новому Плану счетов:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 76 - на сумму стоимости пусконаладочных работ, указанных в расчетных документах заказчика;

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. - в зависимости от того, где используется новое оборудование) кредит счета 97 - на часть расходов по оплате пусконаладочных работ, подлежащих списанию в данном отчетном периоде.

Например, общие расходы по пусконаладочным работам проведенным при установке технологического оборудования, рассчитанного на выпуск 100 тыс.шт. изделий, составили 20 тыс.руб. Учетной политикой организации-инвестора предусмотрено списание расходов по пусконаладочным работам пропорционально количеству выпущенных изделий. Оборудование введено в эксплуатацию в январе, фактический выпуск продукции начат в марте - выпущено 2 тыс.шт. изделий. Оборудование используется в основном производстве.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (в целях упрощения проводки, связанные с вводом оборудования в эксплуатацию, начислением амортизационных отчислений, а также по налогам - опущены; в скобках приводятся номера счетов бухгалтерского учета по новому Плану счетов):

у заказчика (в январе месяце):

дебет счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" кредит счета 60 - 20 тыс.руб. - на сумму стоимости работ, принятых и оплаченных. Проводка делается только по действующему Плану счетов;

дебет счета 96 (86) кредит счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" (60) - 20 тыс.руб. на сумму списанных источников финансирования в части, соответствующей стоимости пусконаладочных работ;

у инвестора:

в январе месяце:

дебет счета 31 (97) кредит счета 76 - 20 тыс.руб. на сумму списанных источников финансирования в части, соответствующей стоимости пусконаладочных работ; в марте месяце:

дебет счета 20 кредит счета 31 - 400 руб. (20 тыс.руб. : 100 тыс.шт. х 2 тыс.шт.) - на сумму расходов на пусконаладочные работы .приходящиеся на март месяц

и т.д. - до тех пор, пока выпуск продукции с начала эксплуатации не составит 100 тыс.шт.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.