Предоставление санаторно-курортных путевок в рамках добровольного медицинского страхования: особенности налогообложения (Д.С. Гуренков, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2001 г.)

Предоставление санаторно-курортных путевок в рамках добровольного медицинского страхования: особенности налогообложения

В последнее время аудиторы в своей практике нередко сталкиваются со следующей ситуацией: организация застраховала работника по программе добровольного медицинского страхования, а затем, в соответствии с условиями договора страхования, страховой компанией оплачена стоимость курса санаторно-курортного лечения застрахованного. Направление застрахованного в санаторий осуществляется на основании заключения лечащего врача; оплата счета санаторно-курортного учреждения производится страховой компанией в безналичном порядке.

Вопрос: возникает ли в такой ситуации у застрахованного налогооблагаемый доход по налогу на доходы физических лиц, и если возникает, то каков порядок налогообложения?

На основании пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц.

Что именно понимается под санаторно-курортной путевкой Налоговый кодекс не разъясняет. Остается воспользоваться статьей 11 НК РФ: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено самим НК РФ)".

В соответствии с приказом Минфина РФ от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" санаторно-курортная путевка - это документ строгой отчетности, который может использоваться при осуществлении денежных расчетов с населением организациями, оказывающими санаторно-курортные и оздоровительные услуги.

В рассматриваемом случае денежные расчеты санаторно-курортная организация осуществляет не с населением, а со страховой организацией. Отсюда можно сделать вывод, что если расходы на санаторно-курортное лечение оплачены путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации-страхователя, то, соответственно, санаторно-курортной путевки не существует, и дохода у физического лица не возникнет.

Однако необходимо принять во внимание следующее.

Путевка - документ строгой отчетности, который выражает стоимость услуг, оказываемых санаторно-курортными и оздоровительными учреждениями, учреждениями отдыха и включает комплекс услуг (проживание, питание, медицинские и оздоровительные услуги).

Перечень санаторно-оздоровительных услуг, которые могут быть включены в стоимость путевки, приведен под кодовым обозначение 082000 "Санаторно-оздоровительные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93). При этом учреждение (организация), оказывающее эти услуги, должно относиться к учреждениям, перечисленным под кодовыми обозначениями 91517 или 91610 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).

Фактически речь идет об услугах, оказываемых данными организациями (учреждениями), и, следовательно, путевку рассматривать в качестве товара (т.е. имущества, реализуемого или предназначенного для реализации) не следует. По мнению автора, путевкой оформляется заключение договора возмездного оказания услуг санаторно-курортным и оздоровительным учреждением. Соответственно, под оплатой санаторно-курортной путевки понимается оплата страховой компанией санаторно-курортных и оздоровительных услуг (вне зависимости от формы оплаты), и сумма оплаты включается в состав доходов физического лица.

Если физическое лицо получило этот доход, и налог не был удержан налоговым агентом (т.е. страховой компанией, которая на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ в данной ситуации является налоговым агентом), то физическое лицо должно будет представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором получен доход (статья 229 НК РФ). Ведение учета доходов физических лиц налоговыми агентами осуществляется в соответствии с приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц". В частности, налоговый агент сообщает в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог (см. пункт 5 статьи 226 НК РФ) и сумме задолженности налогоплательщика по доходам за 2001 год по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2001 год".

Учитывая отсутствие правоприменительной практики и неоднозначность толкования данной нормы, можно рекомендовать получить от налоговых органов письменное разъяснение по данному вопросу. Порядок предоставления разъяснений изложен в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (утв. приказом МНС РФ от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120).

Рассмотрим другой аспект рассматриваемой проблемы.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 главы 21 части второй НК РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации.

Как указано в пункте 6.15 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) формы путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения и учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации, приравниваются в целях главы 21 Кодекса к формам путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации (учреждения), в детские оздоровительные учреждения (по форме N 1), в оздоровительные учреждения (по форме N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3), образцы которых утверждены приказом Минфина России от 10 декабря 1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" и прилагаются к этому приказу.

Кроме того, пунктом 6 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в статье 149 операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Медицинская деятельность, осуществляемая в санаторно-курортных учреждениях, является лицензируемой (см. Перечень видов медицинской деятельности, подлежащих лицензированию, утв. приказом Минздрава РФ от 29 апреля 1998 г. N 142).

Иными словами, поскольку не подлежат налогообложению НДС операции по реализации путевок (курсовок) установленной формы, санаторно-курортные организации заинтересованы в оформлении таких путевок, включая при этом в стоимость путевок проживание и лечение, поскольку именно на такие услуги у них имеется лицензия.

Кроме того, ситуация может быть осложнена следующим образом: отношения со страховой компанией санаторно-курортная организация оформляет актом сдачи-приемки медицинских услуг с приложением реестра оказанных услуг, оформляя вместе с тем для собственных целей путевку. В случае проведения встречной проверки для страховой компании возможны негативные последствия.

В заключение ответим еще на один вопрос.

Организация застраховала работника по программе добровольного медицинского страхования, а затем, в соответствии с условиями договора страхования, страховой компанией оплачена стоимость курса санаторно-курортного лечения застрахованного. Нужно ли включать в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумму страхового взноса?

Согласно пункту 5 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Не следует путать понятия страховой выплаты и выплату денежных средств непосредственно застрахованному физическому лицу.

Трактуя положения пункта 5 статьи 213 НК РФ, следует воспользоваться статьей 11 НК РФ выдержки из которой приведены в начале консультации.

В связи с этим обратим внимание на следующее.

Как указано в Приложении 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации (утв. приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08) договора добровольного медицинского страхования предусматривают обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванного обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования. Отношения, возникающие при проведении добровольного медицинского страхования, регулируются Законом РФ от 27 ноября 1992 г. 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" и Законом от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ".

Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (статья 3 Закона о медицинском страховании граждан в РФ).

При добровольном медицинском страховании страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение из числа случаев, предусмотренных договором страхования - при остром заболевании, обострении хронического заболевания, травме, отравлении и других несчастных случаях, за получением консультативной, профилактической или иной помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах их перечня, предусмотренного договором страхования.

С наступлением страхового случая возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату.

Взаимоотношения между страховой медицинской организацией и медицинским учреждением определяются условиями договора на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг), т.е. соглашением, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования. Указанный договор должен содержать, в том числе и стоимость работ и порядок расчетов.

Законом РФ от 28 июня 1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" не предусмотрена выплата страхового обеспечения непосредственно застрахованному лицу. Разъяснения по этому вопросу имеются в письме Минфина РФ от 21 декабря 1999 г. N 24-233417-02/07, а также в пункте 10 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) (утв. приказом МНС РФ от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465 с изменениями от 28 апреля 2001 г.).

Иными словами, страховая выплата (выплата страхового обеспечения) осуществляется в адрес медицинского учреждения, оказавшего застрахованному лицу медицинские услуги (в частности, санаторно-курортное лечение), при этом эти суммы не являются выплатой застрахованному (напомним, что Законом о медицинском страховании граждан не предусмотрена выплата страхового обеспечения застрахованному лицу). Тем более такие суммы не являются выплатой застрахованному, поскольку денежные средства он не получает.

Отметим также, что из буквального прочтения пункта 5 статьи 213 НК РФ нельзя сделать вывод, что речь в нем идет об условии отсутствия именно страховых выплат.

По мнению автора, из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций-работодателей, не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Если же договор на добровольное медицинское страхование работников не исключает возможности выплаты денежных средств застрахованным физическим лицам, и страховая медицинская организация осуществляет выплаты непосредственно физическому лицу, то суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций-работодателей, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Д.С. Гуренков

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2001 г.