Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо от организационно-правовой формы. Прибыль является одним из разновидностей финансового результата (другим является убыток), который формируется на счетах учета реализации (учета продаж - по новому Плану счетов) и счетов учета прочей реализации и внереализационных доходов и расходов (по новому Плану счетов - прочих доходов и расходов).
Участниками договора строительного подряда являются подрядные строительные организации, организации-заказчики строительства и инвесторы. Специфика осуществления хозяйственных операций, а также специфика осуществления процесса оборота денежных средств, определяют и специфику формирования финансовых результатов у каждого из участников этого договора.
В данной статье излагаются рекомендации по учету финансовых результатов для целей финансового учета. Налоговый учет прибыли и убытков после первого января 2002 года регулируется главой 25 части второй НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Так как требования по организации финансового и налогового учета существенно отличаются друг от друга, а нередко и противоречат друг другу, рассмотрение вопросов налогового учета финансовых результатов должно стать предметом отдельного разговора. Этот разговор будет начат в ближайших номерах журнала.
В подрядных строительных организациях
При организации работы по определению финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина: сметная прибыль и прибыль от продажи продукции.
С 1 марта 2001 года порядок расчета сметной прибыли регулируется постановлением Госстроя РФ от 28 февраля 2001 года N 15, которым утверждены "Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве" (МДС 81-25.2001) - далее Методические указания.
Понятие сметной прибыли используется при формировании свободных цен на строительную продукцию. Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства Российской Федерации.
Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.
По объектам строительства, сметная документация по которым утверждена до выхода указанного Постановления, подлежит уточнению остаток сметной стоимости строительно-монтажных работ по переходящим на 2001 год стройкам по состоянию на 1 марта 2001 года, а также полная сметная стоимость строительно-монтажных работ по стройкам вновь начинаемых в 2001 и последующих годах.
Стоимость работ, подлежащих выполнению подрядными организациями после 1 марта 2001 г., а также расчеты за выполненные работы определяются с применением вновь утвержденных нормативов сметной прибыли.
В случаях исчерпания сумм, предусмотренных в сметах, заказчики могут использовать для этой цели резерв средств на непредвиденные работы и затраты или экономию по другим статьям сметы.
Методические указания предназначены для определения сметной прибыли:
- инвесторами (заказчиками - застройщиками) при составлении инвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов);
- при подготовке заключаемого договора, в т.ч. при подрядных торгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоров заказчиков с подрядчиками;
- подрядными организациями при составлении ценовых предложений на конкурсные торги;
- проектными организациями при разработке сметной документации.
Сметная прибыль в составе сметной стоимости строительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходов подрядных организаций на развитие производства и материальное стимулирование работников.
Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.
В качестве базы для исчисления сметной прибыли принимается величина средств на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат.
В составе норматива сметной прибыли учитываются затраты на:
- отдельные федеральные, региональные и местные налоги и сборы, в т.ч.:
- налог на прибыль организаций, налог на имущество, налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов;
- расширенное воспроизводство подрядных организаций (модернизация оборудования, реконструкция объектов основных фондов);
- материальное стимулирование работников (материальная помощь, проведение мероприятий по охране здоровья и отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе);
- организацию помощи и бесплатных услуг учебным заведениям.
Нетрудно убедиться, что перечисленные виды расходов либо возмещаются из балансовой прибыли (налоги), либо подпадают под действие тех или иных льгот. Это не касается сумм материального стимулирования работников подрядной строительной организации, которые возмещаются за счет нераспределенной прибыли (отчетного года или прошлых лет) либо за счет средств соответствующего фонда (например, фонда материального стимулирования) созданных в порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.
В любом случае, из приведенного перечня, очевидно, что в состав сметной стоимости строительной продукции (и свободных цен на нее) включаются не только чисто производственные расходы, но и суммы, которые впоследствии будут направлены на цели, не имеющие производственного характера. Отметим, что в других отраслях сферы материального производства порядок формирования рыночных цен принципиально отличается от изложенного.
В нормативах сметной прибыли не учитываются следующие виды затрат:
1. Затраты, не влияющие на производственную деятельность подрядной организации, в том числе на:
- благотворительные взносы;
- развитие социальной и коммунально-бытовой сферы;
- добровольные пожертвования в избирательные фонды;
- премирование работников непроизводственной сферы;
- оплату дополнительных (сверх установленной продолжительности) отпусков;
- выделение единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию, надбавки к пенсиям;
- компенсацию стоимости питания в столовых и буфетах;
- оплату проезда в транспорте общего пользования;
- возмещение расходов сверх установленных норм при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за подвижной и разъездной характер их деятельности, за производство работ вахтовым методом;
- оплату подписки на газеты и журналы;
- оплату командировочных расходов сверх установленных норм;
- страхование персонала строительных организаций (кроме обязательного социального страхования и обеспечения медицинского страхования);
- на создание совместных предприятий;
- покупку акций, облигаций и других ценных бумаг, затраты, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг;
- содержание аппарата управления объединений, ассоциаций, концернов и других вышестоящих органов управления;
- погашение кредитов коммерческих банков и выплату процентов по ним, а также по отсроченным и просроченным ссудам (сверх сумм по учетной ставке Центробанка РФ);
- частичное погашение банковского кредита работникам на жилищное строительство, на обзаведение домашним хозяйством;
- платежи за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ;
- содержание учебных заведений, состоящих на балансе строительных организаций;
- содержание подсобного сельского хозяйства;
- другие расходы, производимые за счет собственных средств организации.
Нетрудно убедиться, что большая часть перечисленных затрат относится к так называемым "нормируемым расходам" - расходам, по которым проводится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль. Включение этих видов затрат в сметную прибыль экономически представляется неправомерным.
2. Затраты, связанные с пополнением оборотных средств. Порядок пополнения указанных средств предусматривается при заключении договоров подряда, включая авансирование работ или получение банковского кредита на приобретение материалов, изделий и конструкций.
3. Затраты, связанные с инфраструктурой строительно-монтажной организации
К ним относятся:
- содержание находящихся на балансе строительно-монтажных организаций объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, жилищного фонда, а также покрытие расходов при долевом участии организаций;
- строительство жилых и других объектов непроизводственного назначения;
- техническое перевооружение, реконструкция, расширение и строительство новых объектов производственного назначения.
Невключение затрат, перечисленных в этом пункте в состав сметной прибыли можно объяснить тем, что финансирование расходов структурных подразделений, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам, осуществляется за счет нескольких источников - в частности, и за счет покупателей работ и услуг этих производств (квартиросъемщиков - по услугам ЖКХ, родителей - по услугам детских дошкольных учреждений и т.п.). Включение расходов в полном размере, в связи с этим является неоправданным, а точное определение доли затрат, подлежащей возмещению за счет собственных средств подрядной строительной организации в каждом отчетном периоде представляется невозможным.
В бухгалтерском учете начисление и получение сметной прибыли отдельными проводками не отражается - так как эта прибыль включается в цену строительной продукции, на счетах учета реализации (продаж) она выявляется автоматически - как соотношение сметных (а не фактических) затрат и договорной цены продукции.
Разница между фактическими затратами и плановыми (сметными) формирует финансовый результат наряду со сметной прибылью.
Отметим, что величина сметной прибыли, установленной Методическими указаниями, зависит от вида работ и колеблется от 50 процентов (от фонда оплаты труда рабочих) - по земляным работам, до 108 процентов - по бетонным и железобетонным сборным конструкциям в крупнопанельном домостроении.
Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, работ и услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).
Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете в настоящее время регулируются ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными письмом Госстроя РФ от 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 (в ред. письма Госстроя РФ от 14 августа 1997 года N ВБ-12-185/7).
Прибыль (убыток) от сдачи заказчику объектов, выполненных строительных и других работ, предусмотренных договором на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.
При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за выполненные работы (услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - при поступлении средств в кассу), либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном договором порядке заказчику. При применении метода определения выручки по поступлению средств следует иметь в виду, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон.
Расчеты могут осуществляться: в форме авансов под выполненные работы на конструктивных элементах или этапах, или после завершения всех работ по договору.
Метод определения выручки от реализации работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров, и является элементом учетной политики строительной организации.
В бухгалтерском учете прибыль или убыток от реализации (продажи) строительной продукции определяется порядком, аналогичным для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (здесь и далее в скобках указывается корреспонденция счетов по новому Плану счетов; проводки, связанные с исчислением налогов и отражением их в бухгалтерском учете в целях экономии журнальной площади не рассматриваются):
дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж") кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму фактической себестоимости сданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 (90 "Продажи", субсчет "Выручка") - на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ;
дебет счета 46 (90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж") кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (99 "Прибыли и убытки") - на сумму прибыли от реализации (продажи) строительно-монтажных работ
или
дебет счета 80 (99) кредит счета 46 (90-9) - на сумму полученного убытка.
При определении прибыли (убытка) от реализации основных средств и иного имущества строительной организации учитывается разница (превышение) между продажной ценой, без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и первоначальной (восстановительной) или остаточной стоимостью этих средств и имущества, увеличенной на индекс инфляции в установленном порядке. При этом остаточная стоимость имущества применяется к основным средствам, нематериальным активам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам (в отношении малоценных и быстроизнашивающихся предметов - только до 31 декабря 2001 года).
В бухгалтерском учете формирование прибыли (убытка) по этой группе операций отражается проводками:
дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы") кредит счета 01 "Основные средства" - на сумму стоимости реализуемых объектов основных средств (по действующему Плану счетов делается еще одна проводка: дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - на сумму начисленного износа; по новому Плану счетов - с кредита счета 01 (субсчет "Выбытие основных средств") списывается уже остаточная стоимость реализуемых объектов, которая формируется на этом счете (субсчете);
дебет счета 47(91) кредит счетов учета производственных затрат - на сумму стоимости расходов, связанных с реализацией объектов основных средств;
дебет счета 62 кредит счета 47 (91, субсчет "Прочие доходы") - на сумму договорной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;
дебет счета 47 (91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов") кредит счета 80 (99) - на сумму полученной прибыли
или
дебет счета 80 (99) кредит счета 47(91) - на сумму полученного убытка.
Финансовый результат от реализации прочих активов организации (включая объекты нематериальных активов) отражается аналогичным порядком с той разницей, что по действующему Плану счетов для учета доходов и расходов используется счет 48 "Реализация прочих активов". По новому Плану счетов финансовый результат от такой реализации (продажи) формируется также на счете 91.
Финансовый результат от реализации сторонним организациям продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств определяется как разница между стоимостью этой продукции (услуг) по продажным ценам без налога на добавленную стоимость и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ее себестоимостью.
В бухгалтерском учете финансовый результат от указанных операций оформляется проводками:
дебет счета 46 (90) кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму фактической себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;
дебет счета 62 кредит счета 46 (90) - на сумму договорной стоимости проданных работ и услуг;
дебет счета 46 (90) кредит счета 80 (99) - на сумму полученной прибыли
или
дебет счета 80 (99) кредит счета 46 (90) - на сумму полученного убытка.
Внереализационные (прочие) доходы учитываются по кредиту счета 80 (по действующему Плану счетов) и по кредиту счета 91 (по новому Плану счетов).
В состав внереализационных (прочих) доходов включаются:
- доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, приобретенным строительной организацией.
В бухгалтерском учете причитающиеся к поступлению средства отражаются проводкой:
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") кредит счета 80 (91);
доходы от сдачи имущества в аренду -
дебет счета 76 кредит счета 80 (91);
суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению -
дебет счета 51 "Расчетный счет" (51 "Расчетные счета") кредит счета 80 (91);
присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков -
дебет счета 63 "Расчеты по претензиям" (76, субсчет "Расчеты по претензиям") кредит счета 80 (91);
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году -
дебет счетов учета неучтенных поступлений кредит счета 80 (91);
другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) -
дебет счетов учета поступлений кредит счета 80 (91).
Внереализационные (прочие) расходы учитываются, соответственно, по дебету счета 80 или 91 (по новому Плану счетов).
В состав внереализационных расходов включаются:
- затраты по расторгнутым договорам на строительство, по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции.
В бухгалтерском учете такое списание отражается проводкой:
дебет счета 80 (91) кредит счета 20;
затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников) -
дебет счета 80 (91) кредит счетов учета производственных затрат (20, 23, 69, 70 и т.д.);
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам -
дебет счета 80 (91) кредит счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (94);
убытки по операциям с тарой -
дебет счета 80 (91) кредит счета 10 "Материалы" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");
судебные издержки и арбитражные расходы -
дебет счета 80 (91) кредит счета 60 или 76;
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков -
дебет счета 80 (91) кредит счета 60 или 76;
суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством -
дебет счета 80 (91) кредит счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" (63 "Резервы по сомнительным долгам");
убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания -
дебет счета 80 (91) кредит счета 62 или 76;
убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году -
дебет счета 80 (91) кредит счетов учета произведенных расходов;
не компенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовой продукции и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий (кроме строительных организаций, образующих резервный фонд в установленном законодательством порядке или получающих на эти цели специальные средства); не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями
дебет счета 80 (99) кредит счетов учета имущества и производственных затрат;
убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены
дебет счета 80 (91) кредит счета 84 (94);
другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов -
дебет счета 80 (91, 99) кредит счета 68.
