Общий комментарий к главе 25 части второй Налогового кодекса РФ ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2001 г.)

Общий комментарий к главе 25 части второй Налогового кодекса РФ

Данным материалом мы начинаем цикл статей, посвященных особенностям исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 части второй НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2002 года.

Глава 25 части второй НК РФ "Налог на прибыль организаций" введена в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом Российской Федерации от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах."

Глава 25 НК РФ значительно меняет существующие подходы к определению налоговой базы по налогу на прибыль и требует от налогоплательщиков проведения весьма большой и трудоемкой работы по организации налогового учета, который с 2002 года должен быть организован наравне с бухгалтерским.

Так как полный текст главы 25 по объему сопоставим с текстом предыдущих четырех глав части второй НК РФ, данный материал не может претендовать на какую-либо полноту рассмотрения всех особенностей. Поэтому остановимся лишь на некоторых, наиболее принципиальных изменениях требований налогового законодательства, регулирующего отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами по налогу на прибыль.

Первое, на что следует обратить внимание, это терминология главы 25 НК РФ. Например, в соответствии со статьей 248 к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

Таким образом, расхождение со стандартами бухгалтерского учета начинается с первых статей и заключается не только в подходах к определению доходов и прибыли (как известно, в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, доходы организации составляются, как минимум, из трех составляющих: выручки от продаж продукции (работ, услуг) по обычным видам деятельности, прочих доходов и внереализационных доходов), но и на понятийном, терминологическом.

То есть после 1 января 2002 года у нас будет существовать не только два параллельных учета, но и две различных терминологии, которые будут определять одни и те же процессы и явления разными понятиями.

Вторым существенным моментом в обновленном налоговом законодательстве, регулирующем налог на прибыль, является полное отсутствие налоговых льгот. Для того, чтобы смягчить негативные последствия такой отмены, для некоторых групп налогоплательщиков предусмотрены дополнительные виды расходов, которые могут быть приняты к налоговому учету. Это касается, в частности, организаций, использующих труд инвалидов, а также средств массовой информации - издательства теперь могут дополнительно списывать на расходы до 17 процентов от общего тиража выбракованных и морально устаревших изданий.

Общее количество видов внереализационных расходов увеличено с 15 в Положении о составе затрат до 47 - в главе 25 НК РФ. Причем, этот перечень закрытым не является.

Кроме того, с этой же целью снижен общий размер налоговой ставки - с 35 до 24 процентов.

Однако эти меры вряд ли могут компенсировать отмену так называемой "инвестиционной льготы" - льготы, в настоящее время предусмотренной пунктом 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль.

Принципиально новым является официальное введение понятия "налоговый учет". До этого момента термин "налоговый учет" если и использовался, то с обязательной оговоркой о том, что законодательными актами и нормативными документами он не закреплен, но требования налогового законодательства де-факто требуют организации такого учета.

Основной причиной, сделавшей необходимым закрепление термина "налоговый учет" в практике работы бухгалтерских подразделений организаций стало то, что именно сейчас, с введением в действие главы 25 НК РФ, ведение учета, параллельного бухгалтерскому (финансовому), стало неизбежным - столь велики различия между требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, разработанными Минфином РФ и положениями налогового законодательства.

Понятие налогового учета введено статьей 313 главы 25 части второй НК РФ: Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в тех случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно - для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам и т.п. документам.

Текстом статьи 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения. Впрочем, из дословного прочтения процитированного абзаца можно сделать и другой вывод - организация (точнее, ее главный бухгалтер, как это установлено Законом о бухгалтерском учете), начиная с 2002 года должен разрабатывать не одну, а две учетных политики - одну для целей финансового учета, другую - для целей налогообложения. Но, так как из Закона о бухгалтерском учете прямо не вытекает обязанность разработки двух учетных политик (ПБУ 1/98 - не в счет, так как это более низкий юридический уровень), по нашему мнению, достаточно разработать дополнительный раздел, устанавливающий схему налогового учета, необходимые формы первичных документов налогового учета, график документооборота (в части налогового учета) и порядок корректировки данных финансового учета для целей налогообложения.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Какие-либо унифицированные формы налогового учета на федеральном или отраслевом уровне не устанавливаются и устанавливаться не будут - исключительное право разработки таких форм принадлежит налогоплательщику. При этом, разумеется, основными факторами, определяющими состав показателей и способы их группировки определяются схемой бухгалтерского учета и схемой документооборота первичных регистров бухгалтерского учета, принятыми в организации, а также отраслевыми особенностями осуществления предпринимательской деятельности.

Еще одно немаловажное замечание касается формата отражения данных в регистрах налогового учета. Как следует из текста статьи 314 НК РФ корреспонденция счетов бухгалтерского учета в налоговом учете не указывается - отражается только наименование хозяйственной операции (или группы одноименных операций) и их сумма.

В главе 25 НК РФ нашло отражение и изменение подхода МНС РФ к использованию различных методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Основным методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который предусмотрен НК РФ, является метод начислений ("по отгрузке").

Сфера применения кассового метода ("по оплате") весьма и весьма сужена - теперь им могут пользоваться только организации, у которых выручка от реализации за прошедшие четыре квартала подряд не превышает 1 млн.руб. в квартал.

Наибольшим изменениям в НК РФ (по сравнению с ранее действовавшим порядком) подверглись положения, регулирующие учет амортизируемого имущества и, особенно, начисления амортизации (учет материальных расходов и расходов на оплату труда остался практически таким же). Именно по этому элементу производственных расходов будут иметь место максимальные различия между финансовым и налоговым учетом и, именно, по учету начисленной амортизации необходимы будут наибольшие корректировки.

Пунктом 3 статьи 258 главы 25 НК РФ установлено, что все амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, причем состав основных средств, относимых к той или иной группе, определяется постановлением Правительства РФ. То есть, по существу, используется подход, действующий в настоящее время.

Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога, имеют используемые способы начисления амортизации.

Здесь имеются ввиду максимальные различия между документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и Налоговым кодексом.

Если ПБУ 6/01 предоставляет возможность выбора из четырех способов начисления амортизации, то в соответствии со статьей 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

- линейный метод;

- нелинейный метод, который фактически является разновидностью метода уменьшаемого остатка, причем применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 лет и более.

Еще одной отличительной особенностью главы 25 НК РФ является то, что, наверное, впервые предпринята попытка сделать Налоговый кодекс законом прямого действия - то есть таким, чтобы его положения могли применяться без дополнительных разъяснений и разработки подзаконных актов. С этой целью в главе 25 НК РФ детально проработаны вопросы налогового учета отдельных хозяйственных операций, а также налогообложения деятельности организаций, осуществляющих деятельность в различных отраслях народного хозяйства.

Так, отдельные статьи посвящены налоговому учету:

- расходов на ремонт основных средств;

- расходов на освоение природных ресурсов;

- расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

- расходов на обязательное и добровольное страхование имущества;

- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (заметим, что формирование и использование других резервов НК РФ не регулируется);

- по договору доверительного управления имуществом;

- по договору простого товарищества;

- по операциям с ценными бумагами;

- определению доходов и расходов банков;

- доходов и расходов страховых организаций (страховщиков) и т.д.

В целом, работа по переходу на новый порядок исчисления налога на прибыль потребует от организаций разработки и проведения ряда мероприятий в достаточно сжатые сроки (до 31 декабря 2001 года). При этом нельзя исключить, что объем работы может обусловить увеличение штата бухгалтерских служб.

Экспертная группа журнала

"Консультант бухгалтера"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2001 г.