Порядок уплаты НДС с авансов в иностранной валюте (Д.В. Прокофьев, "Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2001 г.)

Порядок уплаты НДС с авансов в иностранной валюте

Как известно, для экспортных операций предусмотрена льгота по налогу на добавленную стоимость: они облагаются НДС по нулевой ставке. Порядок применения этой льготы достаточно подробно регламентирован законодательством, однако у организаций-экспортеров возникает много вопросов по исчислению и возмещению НДС с полученных авансов в иностранной валюте. В данной статье автор рассматривает порядок уплаты НДС по таким операциям в 2001 г. в соответствии с НК РФ.

Исчисление НДС с сумм полученных авансов

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, в том числе облагаемых по налоговой ставке 0%. Исключение составляют авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и порядок применения указанной льготы определены постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602 "Об утверждении порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев" и в данной статье автором не рассматриваются*(1).

Таким образом, при получении организациями-экспортерами авансов в иностранной валюте в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров (работ, услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%) указанные экспортеры должны уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный согласно п.4 ст.164 НК РФ по расчетным налоговым ставкам 9,09% от суммы авансового платежа (если реализация товаров, по которой получен аванс, облагается НДС по ставке 10% на территории России) или 16,67% (если реализация товаров (работ, услуг), по которой получен аванс, облагается НДС по ставке 20% на территории России).

На основании п.3 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, то есть в российских рублях.

При этом в соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, НДС исчисляется с суммы аванса, пересчитанного в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления данного авансового платежа.

Согласно п.1 ст.174 НК РФ предприятие-экспортер должно уплатить налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы авансового платежа, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором был получен аванс либо до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был получен аванс, если экспортер уплачивает НДС ежеквартально.

Пример 1 (от редакции)

10 августа 2001 г. ООО "Металлэкспорт" получило аванс в размере 12 000 долл. США в счет предстоящего экспорта товаров (за сталь листовую -8000 долл. и за чугунные болванки - 4000 долл.). Допустим, что установленный Центральным банком РФ курс доллара США на дату поступления денежных средств на валютный счет составил 29 руб. Налоговый период у предприятия-экспортера составляет календарный месяц. Для упрощения примера операция по обязательной продаже 75% от общей суммы полученной валюты не рассматривается.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

по старому Плану счетов:

10 августа 2001 г.

Дебет 52 Кредит 64 - 348 000 руб. (12 000 долл. х 29 руб./долл.) - получен авансовый платеж от иностранного покупателя;

Дебет 64 Кредит 68 - 58 012 руб. (348 000 руб. х 16,67%) -начислен НДС с суммы полученного аванса;

20 сентября 2001 г.

Дебет 68 Кредит 51 - 58 012 руб. - перечислен НДС в бюджет;

по новому Плану счетов:

10 августа 2001 г.

Дебет 52 Кредит 62 - 348 000 руб. (12 000 долл. х 29 руб./долл.) - получен авансовый платеж от иностранного покупателя;

Дебет 62 Кредит 68 - 58 012 руб. (348 000 руб. х 16,67%) - начислен НДС с суммы полученного аванса;

20 сентября 2001 г.

Дебет 68 Кредит 51 - 58 012 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Возмещение НДС из бюджета, уплаченного с авансовых сумм

Согласно п.8 ст.171 НК РФ и п.6 ст.172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт (выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%), подлежат вычетам после даты реализации указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.9 ст.167 НК РФ дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим транзита.

В первом случае обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов считается документально подтвержденной и налог на добавленную стоимость, уплаченный экспортером с суммы авансового платежа, подлежит возврату.

Во втором случае при непредставлении экспортером в законодательно закрепленный срок (180 дней) необходимых документов операции по реализации товаров (работ, услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%), ранее заявленных как экспортируемые (облагаемые по налоговой ставке 0%), облагаются налогом на добавленную стоимость по ставкам 10 или 20% как товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации. При этом налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный экспортером с суммы авансовых платежей, подлежит зачету.

Причем согласно п.4 ст.176 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт (выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%), подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, представляемой по форме N 1 (приложение N 2 к приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407), и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Возмещение налога на добавленную стоимость, исчисленного с суммы авансового платежа, производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. В течение этого срока налоговые органы производят проверку представленных документов и принимают мотивированное решение о возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета или возврата соответствующих сумм налога.

В первую очередь сумма НДС, подлежащая возврату, засчитывается в счет недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Зачет осуществляется налоговыми органами самостоятельно, если у экспортера имеются такого рода недоимка и пени.

Во вторую очередь суммы налога, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС или по другим налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами. По заявлению налогоплательщика указанные суммы налога могут быть возвращены на его расчетный счет.

Налоговые органы обязаны принять решение о возврате сумм налога не позднее 3 месяцев и в этот же срок решение направляется для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства, который должен осуществить возврат сумм НДС в течение двух недель с момента получения решения налоговых органов.

Пример 2 (от редакции)

3 сентября 2001 г. ООО "Металлэкспорт" отгрузило покупателю сталь листовую на сумму 8000 долл. США. Допустим, что курс доллара на дату отгрузки продукции составил 30 руб. за 1 долл. США. Пакет документов, подтверждающих факт экспорта, собран 27 сентября 2001 г.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

по старому Плану счетов:

3 сентября 2001 г.

Дебет 62 Кредит 46 - 240 000 руб. (8000 долл. х 30 руб./долл.) - реализованы товары;

Дебет 19 Кредит 64 - 38 675 руб. (8000 долл. x 29 руб./долл. х 16,67%) - списана сумма НДС, уплаченная с аванса;

Дебет 64 Кредит 62 - 240 000 руб. - зачтена сумма ранее полученного аванса;

Дебет 80 Кредит 64 - 8000 руб. [8000 долл. х (30 руб./долл. - 29 руб./долл.)] - отражена отрицательная курсовая разница;

27 сентября 2001 г.

Дебет 68 Кредит 19 - 38 675 руб. - вычет суммы НДС, уплаченной с аванса, после подтверждения в установленном порядке правомерности применения налоговой ставки 0%;

по новому Плану счетов:

3 сентября 2001 г.

Дебет 62 Кредит 90 - 240 000 руб. (8000 долл. х 30 руб./долл.) - реализованы товары;

Дебет 19 Кредит 62 - 38 675 руб. (8000 долл. x 29 руб./долл. х 16,67%) - списана сумма НДС, уплаченная с аванса;

Дебет 62 Кредит 62 - 240 000 руб. - зачтена сумма ранее полученного аванса;

Дебет 91 Кредит 62 - 8000 руб. [8000 долл. х (30 руб./долл. - 29 руб./долл.)] - отражена отрицательная курсовая разница;

27 сентября 2001 г.

Дебет 68 Кредит 19 - 38 675 руб. - вычет суммы НДС, уплаченной с аванса, после подтверждения в установленном порядке правомерности применения налоговой ставки 0 процентов.

Возврат полученного аванса

В случае невозможности выполнить взятые на себя обязательства по поставке товаров (работ, услуг) организация-экспортер возвращает аванс иностранному партнеру. При этом согласно п.4 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, ранее уплаченного с полученных авансовых сумм, производятся в полном объеме после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Пример 3 (от редакции)

20 сентября 2001 г. ООО "Металлэкспорт" вернуло аванс в размере 4000 долл., полученный на поставку чугунных болванок, так как оно не может выполнить свои обязательства по поставке именно такой марки чугуна. Допустим, что официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на дату возврата аванса, составил 30 руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

по старому Плану счетов:

20 сентября 2001 г.

Дебет 64 Кредит 52 - 120 000 руб. [4000 долл. х 30 руб./долл.)] - возвращен аванс иностранному партнеру;

Дебет 68 Кредит 64 - 19 337 руб. - вычет суммы НДС, ранее уплаченной в бюджет;

Дебет 80 Кредит 64 - 4000 руб. [4000 долл. х (30 руб./долл. - 29 руб./долл.)] - списана отрицательная курсовая разница;

по новому Плану счетов:

20 сентября 2001 г.

Дебет 62 Кредит 52 - 120 000 руб. (4000 долл. х 30 руб./долл.) - возвращен аванс иностранному партнеру;

Дебет 68 Кредит 62 - 19 337 руб. - вычет суммы НДС, ранее уплаченного в бюджет;

Дебет 91 Кредит 62 - 4000 руб. [4000 долл. х (30 руб./долл. - 29 руб./долл.)] - списана отрицательная курсовая разница.

Д.В. Прокофьев,

инспектор налоговой службы I ранга, Департамент методологии

косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж

"Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 опубликовано во вкладке этого номера журнала. - Примечание редакции.