Прекращение обязательства по основаниям, отличным от надлежащего исполнения (В.В. Ермаков, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.)

Прекращение обязательства по основаниям, отличным от надлежащего исполнения

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных ст.307 Гражданского кодекса РФ.

Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами и договором (ст.407 Гражданского кодекса РФ).

Пример. Обязательство продавца, возникшее из договора купли-продажи, прекращается передачей вещи (товара) в собственность покупателя (иного указанного покупателем лица), а обязательство покупателя прекращается уплатой за товар определенной денежной суммы (цены).

По договору перевозки обязательство перевозчика прекращается после доставки вверенного ему отправителем груза в пункт назначения и выдачи груза управомоченному на получение груза лицу (получателю).

Внедоговорное обязательство, возникшее вследствие причинения вреда, прекращается возмещением вреда в полном объеме лицом, причинившим вред, или иным лицом, обязанным в силу закона возместить такой вред.

По общему правилу надлежащее исполнение прекращает обязательство независимо от оснований его возникновения (ст.408 Гражданского кодекса РФ).

В результате исполнения договорных обязательств у сторон (должника или кредитора) может возникнуть обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, иными словами, у налогоплательщика возникает объект налогообложения.

Исполнению обязанности по уплате налога на добавленную стоимость предшествует процедура его исчисления, производимая в расчете по налогу на добавленную стоимость, в который вносятся записи на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.154-159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст.166 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, и кредитор, и должник договорных обязательств, исполнение одного из которых влечет возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, являются заинтересованными лицами, так как у них в силу исполнения обязательства возникает обязанность по уплате налога и право на вычет сумм налога соответственно.

При прекращении обязательства в случае исполнения обязательства надлежащим образом порядок определения налоговой базы и исчисление налога на добавленную стоимость производятся без каких-либо особенностей.

Чаще всего у налоговых органов и налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с определением облагаемого оборота и исчислением налога на добавленную стоимость в случае прекращения обязательств по иным основаниям: отступное, зачет, совпадение должника и кредитора в одном лице, новация, прощение долга, невозможность исполнения, акт государственного органа, ликвидация юридического лица.

Отступное

В соответствии со ст.409 Гражданского кодекса РФ обязательство может быть прекращено по соглашению сторон предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). В этом случае стороны должны установить в договоре размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Порядок налогообложения оборотов по передаче отступного регулируется письмом Госналогслужбы России от 30.07.96 N 03-4-09/41 (письмом ГНИ по г. Москве от 20.08.96 N 11-13/18013) и определяется в зависимости от того,

по какому договору (вид договора) обязательство должника прекращается предоставлением отступного;

какой объект предоставляется должником в качестве отступного взамен надлежащего исполнения;

является ли должник по законодательству о налоге на добавленную стоимость налогоплательщиком;

облагаются ли налогом на добавленную стоимость обороты по реализации товаров (работ, услуг) в рамках основного договора.

Установление вида договора (гл.30-49, 51-55 и 58 Гражданского кодекса РФ) позволит правильно определить объект налогообложения, а следовательно, налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

После определения вида договора следует установить вид объекта, предоставляемого в качестве отступного должником (уплата денег, передача вещи и т.п.).

В соответствии со ст.154 и 168 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) организациями производится по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. В расчетных документах сумма налога должна указываться отдельной строкой.

Если предоставление отступного признается реализацией товаров (работ, услуг) (п.1, 3 ст.39 Налогового кодекса РФ), то возникает объект налогообложения по НДС, так как в соответствии с подп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ обороты по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного являются объектом налогообложения.

Возникновение объекта налогообложения влечет за собой возникновение ряда обязанностей у лица, которое признается налогоплательщиком в соответствии с законодательством о налоге на добавленную стоимость.

Если отступное предоставляется физическим лицом или индивидуальным предпринимателем, то обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, а следовательно, и другие обязанности, предусмотренные ст.23 Налогового кодекса РФ, данные лица не должны исполнять.

У организаций или филиалов, самостоятельно реализующих товары (работы, услуги), возникает обязанность самостоятельно уплачивать НДС с оборотов по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (ст.175 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, если предоставление взамен исполнения отступного освобождается от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.1, 2, 3 ст.149 Налогового кодекса РФ, то независимо от того, освобождаются или нет от налога операции, проведенные кредитором должника по отступному, должник не обязан уплачивать налог на добавленную стоимость с оборотов по предоставлению отступного.

Пример. Коммерческая организация по договору перевозки обязалась доставить груз, принадлежащий общественной организации инвалидов - потребительскому кооперативу. По соглашению с перевозчиком общественная организация инвалидов взамен уплаты за перевозку груза установленной платы выполнила для перевозчика работу по ремонту спецодежды работников перевозчика. Так как в соответствии с подп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ такие работы освобождаются от уплаты НДС, то плательщиком налога будет являться только перевозчик. Причем общественная организация инвалидов должна выполнить работу, равноценную по стоимости стоимости услуги по перевозке, или предоставить иное встречное удовлетворение на разницу в ценах, так как плата за перевозку включает в себя сумму налога на добавленную стоимость.

Передача кредитору объекта основных средств (здания) в счет погашения суммы займа является для заемщика реализацией в соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ.

Реализация основных средств согласно ст.146 Налогового кодекса РФ является объектом обложения НДС.

Налоговая база при реализации объектов основных средств определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ).

Передача здания в качестве отступного является для организации-заемщика реализацией, а значит, у нее возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. На основании ст.166 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы производственного назначения или за товары, предназначенные для перепродажи.

Если при приобретении здания организация-заемщик не уплачивала НДС поставщику, то в случае последующей продажи этого здания НДС начисляется с полной цены реализации. Определение облагаемого оборота при реализации основных средств имеет особенности в зависимости от года приобретения объекта основных средств, периода, в котором этот объект принимается на учет или когда реализуется объект незавершенного капстроительства (ст.172 Налогового кодекса РФ).

При определении цены реализации в целях налогообложения следует учитывать положения ст.40 Налогового кодекса РФ.

Прекращение обязательства зачетом

Обязательство также прекращается зачетом. Зачет прекращает обязательство полностью или частично. Общие правовые основания для зачета установлены в ст.410-412 Гражданского кодекса РФ. Сторона обязательства, инициирующая данную сделку, должна соблюдать следующие правовые условия.

Стороны сделки о зачете являются сторонами двух ли более обязательств, на основании которых возникают встречные однородные требования.

На практике путем зачета чаще погашаются требования, которые возникли на основании разных договоров между одними и теми же лицами. Однако это не исключает возможности зачета взаимных требований, если организации являются участниками одного обязательства.

Сторона является должником по какому-либо обязательству, и к ней обращено требование другой стороны-кредитора, которая в другом обязательстве, являясь должником, обязана исполнить требование кредитора-должника по первому обязательству.

Встречные требования должны быть однородными по своему содержанию, например, стороны обязаны друг другу перечислить денежные средства за поставленные товары одной стороной и выполненные работы другой.

Путем зачета чаще всего погашаются денежные обязательства.

Путем взаимозачета могут быть погашены однородные требования, срок которых наступил; срок которых не указан (в этом случае обязательство исполняется в разумный срок - п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ); срок которых определен моментом востребования.

Организация, имеющая задолженность перед другой организацией, вправе предъявить к зачету встречное требование, срок предъявления которого наступил или не указан (определен моментом востребования), только после его наступления (возникновения оснований для истребования), но не ранее.

При полной эквивалентности встречных однородных требований они погашаются в полном объеме.

Если требования не равны друг другу, то большее по размеру требование погашается лишь частично, в размере, соответствующем размеру меньшего требования.

Следовательно, обязательство, по которому предъявлено большее требование, в оставшейся не полностью зачтенной части сохраняется, в то время как обязательство, по которому предъявлено меньшее требование, прекращается полностью.

К зачету могут быть предъявлены одновременно несколько требований, каждое из которых должно отвечать перечисленным выше условиям.

Не допускается зачет требований:

о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

о взыскании алиментов;

если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

о пожизненном содержании;

в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Основанием для проведения зачета является взаимная задолженность.

Организациям, имеющим взаимную задолженность со многими контрагентами, для упрощения процедуры зачета и его последующей правовой оценки контролирующими, в том числе и налоговыми органами, следует: вести аналитический учет задолженности по каждой организации; выявлять размер такой задолженности с участием должника.

В соответствии с гражданским законодательством для зачета достаточно заявления одной стороны. Такое заявление является одним из способов оформления зачета.

Обязательство должника по оплате цены товара, увеличенной на сумму НДС, может быть прекращено по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ обязательство может прекращаться полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Наличие указанного заявления, оформленного с учетом требований гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, а также иных документов, обосновывающих право на вычет налога, может являться основанием для применения налогоплательщиком установленного законодательством о налоге на добавленную стоимость порядка исчисления налога.

Допустимым способом оформления зачета является составление сторонами встречных однородных обязательств одного из следующих первичных документов:

акта сверки погашения взаимной задолженности;

протокола проведения зачета;

соглашения о погашении взаимных однородных обязательств;

иных по названию документов, форма и содержание которых соответствуют требованиям гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Каждый из указанных документов является юридическим основанием для отражения погашения задолженности в бухгалтерском учете организаций, являющихся участниками зачета.

Подписанный сторонами документ (протокол, акт или соглашение) должен содержать указания на основание возникновения задолженности, сумму задолженности и сумму, на которую проводится зачет.

В одностороннем документе о зачете взаимных однородных требований обязательно должно указываться на основания возникновения взаимной задолженности, сумму, подлежащую зачету, и сообщение о том, что с момента уведомления (его получения) организация считает себя по отношению к адресату (стороне зачетных обязательств) не связанной какими-либо правами и обязанностями на сумму, зачтенную по такому заявлению.

В процессе многостороннего зачета закрывается встречная задолженность целого ряда организаций (трех и более). Многосторонний зачет оформляется, как правило, актом.

При проведении многостороннего зачета у организаций возникают обязательства перед бюджетом в том отчетном периоде, в котором подписан акт взаимозачета, а не тогда, когда возникла встречная задолженность. В том же отчетном периоде, когда подписан акт взаимозачета и закрыта задолженность, организации имеют право на возмещение НДС из бюджета по полученным материальным ценностям (работам, услугам).

Уступка требования

В случае уступки требования (ст.412 Гражданского кодекса РФ) должник вправе зачесть против требования цессионария (финансового агента) свое встречное требование к цеденту (клиенту).

Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон.

Обычно при уступке права требования должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу.

Гражданский кодекс РФ накладывает ограничения на переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора. Так, не допускается, в частности, уступка требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

Как правило, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

С 1 января 2001 г. применяется порядок налогообложения соответствующих операций, предусмотренный ст.155 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 Налогового кодекса РФ.

При заключении договора уступки права требования дебиторская задолженность должника, числящаяся в бухгалтерском учете первоначального кредитора, погашается новым кредитором. Для нового кредитора данная операция является финансовым вложением.

В случае определения предприятием выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате числящаяся на балансе первоначального кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в момент вступления в силу договора цессии.

Согласно гражданскому законодательству (гл.24 Гражданского кодекса РФ) право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договор цессии).

Поэтому реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.

Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений) между уступающими и приобретающими это требование.

Прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ)

Совпадение должника и кредитора в одном лице может происходить по разным основаниям. Наиболее распространенный случай такого совпадения имеет место при универсальном правопреемстве, в частности, при реорганизации юридических лиц в форме слияния (оба ранее существовавших юридических лица до реорганизации были разными сторонами в одном и том же обязательстве) либо их присоединения (сохранившееся и присоединенное юридические лица выступали соответственно должником и кредитором одного и того же обязательства).

Какие налоговые последствия могут наступить в случае прекращения обязательства по такому основанию?

В соответствии со ст.58 Гражданского кодекса РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если может быть установлено, что одна из сторон обязательства реализовывала товар (работу, услугу) другой стороне. Если же сторона по договору реализации товаров (работ, услуг) получила предварительную оплату, но товар не поставила (работу не выполнила, услугу не оказала), то в силу ст.162 Налогового кодекса РФ она обязана включить соответствующие денежные средства в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот, если их получение не связано с экспортом товаров, производственный цикл которых превышает шесть месяцев, исчислив с них налог по расчетной ставке.

Если же на момент прекращения обязательства путем совпадения должника и кредитора в одном лице ни одна из сторон не исполнила свои обязанности, то и обязанность по уплате налога на добавленную стоимость не возникнет ни у одной из сторон этого обязательства.

В соответствии с подп.2 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации не признается реализацией товаров (работ, услуг). Передача этого имущества не в рамках процедуры реорганизации, т.е. не по передаточному акту (договор заключен и исполнен стороной, передающей товар (выполняющей работу, оказывающей услугу), до наступления момента совпадения должника и кредитора), должна признаваться реализацией. В этом случае обязанность по уплате налога на добавленную стоимость реорганизованного лица исполняется в порядке, предусмотренном ст.50 Налогового кодекса РФ.

Если до наступления момента совпадения должника и кредитора товар передан (работа выполнена, услуга оказана), а оплата за него не поступила, правопреемник обязан исчислить сумму НДС в установленном порядке. Если правопреемник не рассчитался за товар, то при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, возмещение (зачет) не производится.

Если денежные средства в качестве предварительной оплаты получены до передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) и с них исчислен и уплачен по расчетной ставке НДС, то в силу прекращения обязательства по данному основанию, если до этого момента товары не были переданы правопреемнику (работы не выполнены, услуги не оказаны), уплаченная сумма налога на добавленную стоимость подлежит вычету в соответствии со ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ.

При присоединении юридических лиц, связанных между собой обязательствами, в соответствии со ст.413 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Моментом уплаты НДС в бюджет (при реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения по оплате) у организации, оказавшей услуги на основании договора, является момент прекращения обязательств.

Начисление НДС присоединенным предприятием производится на дату передаточного акта, и в том же отчетном налоговом периоде эта сумма НДС включается в расчет (декларацию) по НДС.

Прекращение обязательства новацией

На основании ст.414 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

В отличие от уступки требования и перевода долга при новации происходит замена обязательства: место прекратившего свое существование обязательства занимает новое. Непременное требование к новации - сохранение субъектного состава обязательства (в первоначальном и вновь возникшем обязательстве выступают тот же кредитор и тот же должник).

Изменение обязательств влечет за собой пересчет выручки не только у кредитора по обязательству (продавца), но и у должника (покупателя).

Возникновение или отсутствие обязанности по уплате НДС у сторон по вновь возникшему обязательству зависит от его вида и содержания. К новому обязательству должен применяться общий порядок налогообложения, основанный на нормах законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Суммы НДС, уплаченные ранее, до прекращения обязательства новацией, подлежат вычету (возмещению) в соответствии со ст.171 и 176 Налогового кодекса РФ.

Прекращение обязательства прощением долга (ст.415 ГК РФ)

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Новое для гражданского права основание возникновения обязательства - прощение долга - отличается тем, что не предполагает встречного удовлетворения; в противном случае могла бы идти речь только о новации.

Прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности. В результате прощение долга становится одним из видов дарения. В этой связи оно, во-первых, должно быть основано на соглашении сторон и, во-вторых, подчиняться ограничениям и запретам, установленным ст.576, 575 Гражданского кодекса РФ.

Прощение долга одним из контрагентов в двустороннем договоре не освобождает его от исполнения встречной обязанности.

Прощение долга не допускается в связи с нарушением прав третьих лиц, например, при предстоящем признании кредитора несостоятельным (банкротом).

Прекращение обязательства невозможностью исполнения (ст.416 ГК РФ)

Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Невозможность исполнения, т.е. совершения действий, составляющих содержание обязательств, может быть как фактической, так и юридической.

Речь идет о невозможности исполнить обязательство в натуре в силу различных обстоятельств фактического характера, в частности, гибели вещи, составляющей предмет обязательства.

Невозможность исполнения различается по времени ее возникновения: она может быть первоначальной, т.е. существовавшей в момент, когда обязательство должно было возникнуть, и последующей, наступившей уже в период действия обязательства.

В случае, когда невозможность исполнения связана с обстоятельствами, которые в силу ст.401 Гражданского кодекса РФ влекут наступление ответственности, одновременно с прекращением первоначального обязательства возникает обязательство возместить причиненные убытки или уплатить предусмотренную в первоначальном обязательстве неустойку.

Прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ)

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст.13 и 16 Гражданского кодекса РФ.

В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора.

Юридическая невозможность исполнения означает запрещение действия, которое составляет содержание обязательства, определенным правовым актом.

Примером могут служить изданные в соответствии со ст.17 Воздушного кодекса РФ акты о запрете или ограничении (в установленном Правительством РФ порядке) использования воздушного пространства или отдельных его районов.

Правила о юридической невозможности применяются в случаях, когда она наступила после возникновения обязательства. Если невозможность существовала в период возникновения обязательства, оно будет признано недействительным с последствиями по ст.167 Гражданского кодекса РФ.

При решении вопроса о возмещении причиненных убытков в соответствующих случаях наряду со ст.15 и 16 Гражданского кодекса РФ следует руководствоваться также ст.360 Гражданского кодекса РФ.

Если обязательство прекращено частично, то налоговые обязанности сторон возникают только в отношении той части обязательства, которая исполнена надлежащим образом. НДС уплачивается в случае возникновения объекта налогообложения по исполненной части обязательства.

Прекращение обязательства смертью гражданина (ст.418 ГК РФ)

Обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Обязательство прекращается смертью кредитора, если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора.

Действие общего правила, закрепленного в статье, в ряде случаев ограничивается специальными нормами. Например, применительно к смерти ссудополучателя особо оговорено, что договор безвозмездного пользования прекращается, кроме случаев, когда иное предусмотрено договором (ст.701 Гражданского кодекса РФ).

Высший Арбитражный суд РФ, сославшись на то, что прекращенным по причине смерти должника может быть признано только обязательство, связанное с личностью должника, указал, что в обязательстве, вытекающем из кредитного договора, основания для применения ст.418 Гражданского кодекса РФ отсутствуют.

Данная статья не влечет никаких налоговых последствий по НДС, так как исходя из ее содержания обязательство прекращается в силу невозможности его исполнения должником (физическим лицом) по причине его смерти.

Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (ст.419 ГК РФ)

Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

В порядке, предусмотренном ст.419 Гражданского кодекса РФ, обязательство может быть прекращено также и до акта ликвидации в случаях, перечисленных в п.6 ст.64 Гражданского кодекса РФ.

Сохранение обязательства после ликвидации юридического лица выражается в переходе обязанности причинителя (соответствующей праву потерпевшего) путем капитализации платежей. Соответствующий порядок определен п.2 ст.1093 Гражданского кодекса РФ.

Действующим налоговым законодательством не предусмотрено прекращение налоговых обязательств в момент добровольной или принудительной ликвидации предприятия.

В соответствии со ст.44 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. При этом обязанность по уплате налога (недоимки по налогу) возлагается на ликвидационную комиссию и обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности и другими мерами в соответствии с законодательством.

В.В. Ермаков,

советник налоговой службы III ранга

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2001 г.